ILPB1/415-760/11-4/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 24 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze w zamian za wniesienie do tej spółki aportu w postaci akcji spółki akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z siedzibą na Cyprze w zamian za wniesienie do tej spółki aportu w postaci akcji spółki akcyjnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 8 sierpnia 2011 r. nr ILPB1/415-760/11-2/AO wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 17 sierpnia 2011 r., natomiast w dniu 24 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 22 sierpnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki "A" S.A. Zamierza objąć udziały w spółce zagranicznej z siedzibą na Cyprze i pokryć je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci stanowiących Jego własność akcji ww. Spółki. Wartość nominalna obejmowanych udziałów w spółce cypryjskiej będzie równa wartości nominalnej wnoszonych przez Niego akcji tej Spółki. Wartość nominalna akcji ww. Spółki jest zdecydowanie niższa od ich wartości rynkowej.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że spółka zagraniczna z siedzibą na Cyprze, do której zamierza wnieść aportem akcje będzie spółką kapitałową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy określić wysokość przychodu osiągniętego przez Wnioskodawcę wskutek wniesienia do zagranicznej spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci akcji spółki "A" S.A., biorąc pod uwagę fakt, że wartość nominalna udziałów obejmowanych w spółce zagranicznej będzie równa wartości nominalnej wnoszonych aportem akcji oraz że wartość nominalna akcji spółki "A" S.A. jest dużo niższa od ich wartości rynkowej.

Treść pytania wynika z uzupełnienia wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez akcjonariusza akcji spółki "A" S.A., aportem do spółki cypryjskiej jest formą zbycia tych akcji, podlegającą - w myśl art. 13 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (zwanej dalej "UPO") - opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.: "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny", tym samym, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce cypryjskiej aportem w postaci akcji ww. Spółki osiągnie On przychód w wysokości równej wartości nominalnej obejmowanych udziałów w spółce cypryjskiej.

Biorąc pod uwagę fakt, że wartość nominalna obejmowanych udziałów ma być równa wartości nominalnej wnoszonych akcji ww. Spółki, osiągnięty przez Zainteresowanego przychód będzie równy kosztom jego uzyskania, określonym na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 2 u.p.d.o.f. Dochód Wnioskodawcy wyniesie zatem 0 zł, tak więc nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Stanowisko to potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 558/05), w którym czytamy: " (...) w przypadku przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to (tzn. przychodem jest) wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego." Teza tego wyroku znajduje pełne potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 25 Iistopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1165/07, w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 917/07, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1091/09, w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 699/09 oraz w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 4 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 727/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Powołane przepisy - w myśl art. 4a cyt. ustawy - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30b ust. 3 cyt. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza objąć udziały w zagranicznej spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze i pokryć je wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci stanowiących Jego własność akcji spółki polskiej. Wartość nominalna obejmowanych udziałów w spółce cypryjskiej będzie równa wartości nominalnej wnoszonych przez Niego akcji tej Spółki. Wartość nominalna akcji ww. Spółki jest zdecydowanie niższa od ich wartości rynkowej.

Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523).

W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany: "Zyski z przeniesienia własności majątku", z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji, dochód z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za aport podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce. Skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić zatem należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód, którym jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 cyt. ustawy, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot "nominalna wartość udziałów (akcji)". Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej, innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia "nominalna" wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia "odpowiednio" oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ww. ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Okoliczności tej nie zmienia fakt, iż wartość nominalna wnoszonych akcji jest zdecydowanie niższa od ich wartości rynkowej.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w kapitałowej spółce cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji spółki polskiej należy przyjąć wartość nominalną obejmowanych udziałów w spółce cypryjskiej.

Reasumując, wskutek wniesienia do zagranicznej spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci akcji spółki "A" S.A., biorąc pod uwagę fakt, że wartość nominalna udziałów obejmowanych w spółce zagranicznej będzie równa wartości nominalnej wnoszonych aportem akcji oraz że wartość nominalna akcji spółki "A" S.A. jest dużo niższa od ich wartości rynkowej - po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód w wysokości wartości nominalnej objętych w spółce cypryjskiej udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zaznacza się, że dokonując weryfikacji prawidłowości zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska tut. Organ nie odniósł się do kwestii ustalenia czy po stronie Zainteresowanego powstanie dochód podlegający opodatkowaniu, albowiem zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.