ILPB1/415-757/11-5/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu 6 czerwca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 29 sierpnia 2011 r. oraz w dniu 2 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 czerwca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 19 sierpnia 2011 r. znak ILPB1/415-757/11-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 23 sierpnia 2011 r., a w dniu 29 sierpnia 2011 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 25 sierpnia 2011 r.). W dniu 2 września 2011 r. wpłynęło ponowne uzupełnienie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka cywilna, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, produkująca artykuły spożywcze, wynajęła część budynku na potrzeby działalności gospodarczej. W celu dostosowania do swoich potrzeb dokonała nakładów na wynajmowany składnik majątku. Z uwagi na fakt, iż nakłady te stanowiły inwestycję w obcym obiekcie, spółka wprowadziła na stan środków trwałych i rozpoczęła amortyzację. Po blisko dwóch latach spółka podjęła decyzję o wypowiedzeniu umowy najmu i dokonała likwidacji księgowej nie w pełni umorzonego środka trwałego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka dokonując likwidacji (księgowej) nie w pełni umorzonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), stratę powstałą w ten sposób zaliczy do kosztów uzyskania przychodów, postąpi prawidłowo.

Zdaniem Wnioskodawcy, spółka produkcyjna wynajęła część budynku na potrzeby działalności gospodarczej w miejscowości oddalonej około 60 km od swojej siedziby i głównego zakładu produkcyjnego i zorganizowała oddział zakładu produkcyjnego. Do wynajętej części budynku spółka zatrudniła pracowników z okolicy. Decyzja o wynajmie części budynku w innej miejscowości była podjęta z ekonomicznych względów, tj. łatwiejszego dostępu do pracowników (na tym terenie było duże bezrobocie) i atrakcyjna cena czynszu.

W celu dostosowania pomieszczeń do warunków produkcyjnych spółka poniosła nakłady na instalację elektryczną, celem podłączenia maszyny produkcyjnej. Spółka uznała wyżej wymienione nakłady jako inwestycję w obcym obiekcie i wprowadziła na stan środków trwałych. Po blisko dwóch latach, m.in. z uwagi na rosnące koszty transportu dowozu surowców i półproduktów do produkcji, spółka podjęła decyzję o likwidacji oddziału i wypowiedziała umowę najmu.

Część niezamortyzowaną nakładów spółka ma zamiar zaliczyć w koszty uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...) strat powstałych w wyniku nie w pełni umorzonych środków trwałych jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności".

Potwierdzeniem słuszności takiego stanowiska jest wyrok WSA we Wrocławiu z 13 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 53/07) oraz wyrok kasacyjny z 4 listopada 2008 r. (sygn. akt II FSK 1035/07).

W sprawie dotyczącej rezygnacji z najmowanego lokalu ze względów ekonomicznych sądy uznały, że w wyniku wykreślenia inwestycji z ewidencji środków trwałych i zwrotu najmowanego lokalu wynajmującemu dochodzi do likwidacji środka trwałego. W orzecznictwie sądów administracyjnych pojęcie likwidacji interpretuje się w szerokim znaczeniu, uznając za nią nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, wycofane go z ewidencji środków trwałych. Likwidacji środka trwałego nie można utożsamiać tylko i wyłączne z fizycznym unicestwieniem.

W sytuacji spółki likwidacja nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę, nie ma przeszkód do uznania niezamortyzowanej części nakładów poczynionych w obcym środku trwałym za stratę poniesioną w związku z likwidacją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych", zwane także środkami trwałymi (art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż, co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, jak również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Jednakże zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,

* strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z cyt. przepisów wynika, iż kosztem uzyskania przychodów mogą być straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części w jakiej nie zostały one zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Przy czym, generalnie przyjmuje się, iż do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć jedynie takie straty w majątku podatnika, które powstały na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, niezależnych od jego woli i przez niego niezawinionych.

Podstawowym warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego (w tym inwestycji w obcym środku trwałym) jest jego faktyczna likwidacja. Z likwidacją środka trwałego mamy do czynienia w przypadku, gdy dojdzie do jego fizycznego zniszczenia, zużycia bądź demontażu poniesionych nakładów. Nie stanowi natomiast likwidacji środka trwałego jego wycofanie z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bądź zaprzestanie wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast w momencie wycofania, bądź zaprzestania wykorzystywania środka trwałego w prowadzonej działalności następuje utrata związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami na jego nabycie lub wytworzenie a uzyskiwaniem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Oznacza to, że wydatki te przestają spełniać podstawową przesłankę umożliwiającą uznanie ich za koszt uzyskania przychodu, wyrażoną w cyt. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji brak jest możliwości zaliczenia niezamortyzowanej wartości takiego środka trwałego do ww. kosztów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, zajmującej się produkcją artykułów spożywczych. Spółka wynajęła część budynku na potrzeby działalności gospodarczej. W celu dostosowania do swoich potrzeb dokonała nakładów na wynajmowany składnik majątku - nakłady na instalację elektryczną. Z uwagi na fakt, iż nakłady te stanowiły inwestycję w obcym obiekcie, spółka wprowadziła na stan środków trwałych i rozpoczęła amortyzację. Po blisko dwóch latach spółka podjęła decyzję o wypowiedzeniu umowy najmu i dokonała likwidacji księgowej nie w pełni umorzonego środka trwałego.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w przypadku ustania stosunku najmu przed upływem okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, Wnioskodawca nie może zaliczyć niezamortyzowanej części tej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W momencie ustania stosunku najmu, dojdzie bowiem jedynie do zaprzestania wykorzystywania ww. nakładów w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, a nie do ich faktycznej likwidacji. W tym też momencie nastąpi utrata związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi w związku z ww. inwestycją a uzyskaniem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła. Ewentualna strata ekonomiczna poniesiona przez Wnioskodawcę z tego tytułu, nie będzie natomiast spowodowana nagłym, niezależnym od Niego zdarzeniem, lecz wynikiem świadomej decyzji podjętej przez Niego w momencie zawierania wskazanej we wniosku umowy i skutkiem ponoszonego przez Niego świadomie ryzyka gospodarczego, związanego z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Reasumując, nieprawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, iż spółka dokonując likwidacji (księgowej) nie w pełni umorzonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) stratę powstałą w ten sposób może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, iż wydana interpretacja indywidualna dotyczy stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do osoby Wnioskodawcy i nie dotyczy pozostałych wspólników spółki cywilnej.

Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy.

Wskazuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez pozostałych wspólników spółki możliwe jest poprzez złożenie odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych wraz z wypełnieniem wszystkich pozostałych zastrzeżeń określonych w ustawie - Ordynacja podatkowa, warunkujących wydanie interpretacji indywidualnej, odpowiednio przez osobę fizyczną - wspólnika spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.