ILPB1/415-749/12-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2012 r. (data wpływu 3 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

* w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu jak również wydatków związanych z udzieleniem kredytu hipotecznego, w części przypadającej na zakup budynku mieszkalnego,

* wydatków poniesionych na przejazdy pojazdem do wydzierżawianej nieruchomości oraz na eksploatację tego pojazdu,

* jest prawidłowe,

* w części dotyczącej sposobu dokumentowania poniesionych kosztów - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu jak również wydatków związanych z udzieleniem kredytu hipotecznego, w części przypadającej na zakup gruntów oraz opłat pobranych przez notariusza przy zawieraniu umowy kupna-sprzedaży - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu 28 czerwca 2012 r. nabył wspólnie z małżonką do majątku wspólnego nieruchomość za 420.000 zł, składającą się z gruntów i budynku mieszkalnego, przy czym wartość budynku oszacowano na 144.000 zł. Przy nabyciu nieruchomości małżonkowie zapłacili opłaty pobrane przez notariusza: podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową i taksę notarialną. Część nieruchomości złożona z części przyulicznych gruntów była wydzierżawiona dzierżawcom i na podstawie art. 678 Kodeksu Cywilnego, z chwilą nabycia nieruchomości, wspólnie z małżonką Wnioskodawca wstąpił w miejsce wydzierżawiających, tj. poprzednich właścicieli.

Z dniem 30 czerwca 2012 r. rozwiązano wszystkie umowy dzierżawy i od dnia 1 lipca 2012 r. Wnioskodawca zawarł nowe umowy dzierżawy. Małżonkowie mają ustawową wspólność majątkową. W dniu 30 lipca 2012 r. małżonkowie złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto oświadczenie o opodatkowaniu najmów i dzierżaw z nabytej nieruchomości przez jednego z małżonków, tj. przez Wnioskodawcę. Dochody z najmu i dzierżaw Zainteresowany opodatkowuje na zasadach ogólnych, jako z tzw. najmu prywatnego, czyli jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej.

Na zakup niniejszej nieruchomości wspólnie z małżonką Wnioskodawca zaciągnął celowy kredyt hipoteczny, który został uruchomiony w dniu 29 czerwca 2012 r. Warunkiem otrzymania kredytu było:

Dodatkowo, bank zaproponował udzielenie celowej pożyczki hipotecznej na sfinansowanie opłaty za umowę na ubezpieczenie na życie i zdrowie małżonki oraz prowizji od kredytu a także jednej opłaty za ustanowienie zabezpieczeń prawnych.

Ponadto, po uruchomieniu kredytu hipotecznego, małżonkowie zobowiązani byli do dostarczenia do banku wypisów z ksiąg wieczystych potwierdzających dokonanie wpisów hipotek na rzecz banku.

W dniu 29 czerwca 2012 r. ojciec Wnioskodawcy przelał pieniądze na opłatę za ustanowienie zabezpieczeń prawnych, a Zainteresowany w miesiącu lipcu 2012 r. zwrócił mu tę kwotę przelewem.

W dniu 29 czerwca 2012 r. została uruchomiona celowa pożyczka hipoteczna, która sfinansowała opłaty za umowę na ubezpieczenie na życie i zdrowie małżonki oraz prowizję od kredytu, a także jedną opłatę za ustanowienie zabezpieczeń prawnych.

W związku z tym, że małżonkowie spełnili warunki otrzymania kredytu, w dniu 29 czerwca 2012 r. został uruchomiony kredyt hipoteczny na zakup nieruchomości, który w całości przelano na konta sprzedających nieruchomość.

W dniu 2 lipca 2012 r. Wnioskodawca zapłacił pierwszą składkę na ubezpieczenie na życie małżonki z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

W dniu 12 lipca 2012 r. Zainteresowany opłacił wyciągi z ksiąg wieczystych, które dostarczył bankowi. Wnioskodawca zamierza wydzierżawić lub wynająć całą pozostałą część nieruchomości wraz z usytuowanym na niej budynkiem, jednakże do tej pory nie znalazł chętnego.

W dniu wynajęcia lub wydzierżawienia budynku usytuowanego na pozostałej części nieruchomości, Wnioskodawca zamierza wpisać ten budynek do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

w części odpowiadającej stosunkowi powierzchni dzierżawionych gruntów do całej powierzchni nieruchomości, z części odpowiadającej stosunkowi wartości wszystkich gruntów do wartości całej nieruchomości, stanowią koszt uzyskania przychodu z dzierżawy tych dzierżawionych gruntów.

oraz opłaty pobrane przez notariusza przy zawieraniu umowy kupna-sprzedaży nieruchomości: podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa i taksa notarialna, w części odpowiadającej stosunkowi wartości budynku do wartości całej nieruchomości, należne i zapłacone do dnia wynajęcia lub wydzierżawienia tego budynku, będą stanowić element wartości początkowej tego budynku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 1, kosztami uzyskania przychodów są, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Zaznaczyć jednak należy, że charakteru związku przyczynowego pomiędzy kosztem a przychodem nie należy jednak zawężać wyłącznie do związku bezpośredniego. Istnieją bowiem sytuacje, w których wydatek jest jedynie pośrednio związany z przychodami. Kosztem uzyskania przychodów będą również te wydatki, które można uznać za poniesione w celu zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Zamknięty katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty został w art. 23 ww. ustawy podatkowej.

Z jego treści wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu m.in.:

* wydatków na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) (art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a);

* naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 23 ust. 1 pkt 32);

* odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (art. 23 ust. 1 pkt 33).

Z treści przytoczonych przepisów wynika zatem, że zapłacone wydatki związane z kupnem, o ile spełniają warunek celowości, wynikający z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie zwiększają kosztów inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe wskazuje również, że do kosztów uzyskania przychodu z tytułu dzierżawy można zaliczyć wydatki związane z wymaganymi czynnościami przez bank, w związku z zawartą umową kredytową. Tego rodzaju wydatki spełniają bowiem przesłanki zamieszczone w powołanym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakimi są osiągnięcie przychodu oraz zachowanie lub zabezpieczenie jego źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 2, uzasadnienie jest analogiczne jak do pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 3, argumentując jak powyżej, i mając na uwadze fakt, iż przedmiotowa część nieruchomości podczas kupna-sprzedaży nieruchomości była w sposób ciągły używana (wydzierżawiona), wymienione opłaty należy uznać za naliczone i zapłacone do dnia przekazania tej części nieruchomości do używania (wydzierżawienia), co z kolei pozwala zaliczyć te opłaty do kosztów uzyskania przychodu z dzierżawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 4, w odniesieniu do przychodów z najmu i dzierżawy ma zastosowanie ogólna definicja kosztu podatkowego, zawarta w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia cło używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie urnowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z treści art. 22a ustawy wynika zatem, że odpisy amortyzacyjne od wynajmowanej nieruchomości, stanowią koszt uzyskania przychodu w trakcie trwania umowy najmu.

Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ust. 1 i ust. 3 oraz w art. 22g ust. 10 ww. ustawy.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Stosownie do art. 22g ust. 3 za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl powyższych przepisów do kosztów związanych z zakupem można zaliczyć wydatki związane z udzieleniem kredytu na zakup nieruchomości, naliczone i zapłacone do dnia przekazania przedmiotowej części nieruchomości do wynajmu lub dzierżawy. Mogą one powiększyć wartość początkową budynku usytuowanego na nieruchomości będącą podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy ponoszonymi wydatkami a źródłem przychodu z tytułu najmu lub dzierżawy budynku, wydatki te naliczane i zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do używania (wynajmu lub dzierżawy) podwyższają wartość początkową - ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 3 ww. ustawy - będącą podstawą do dokonania odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzacji.

Cytowany wyżej art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym wymienia koszty, o które powiększa się cenę nabycia, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Użycie w tym przepisie sformułowania "w szczególności" sugeruje, że jest to katalog otwarty. Jednakże sformułowanie "związane z zakupem" zawęża ten katalog wyłącznie do kosztów, które dotyczą transakcji zakupu.

Uwzględniając powyższe przepisy należy stwierdzić, że wydatki związane z zakupem środka trwałego zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do używania (wynajmu lub dzierżawy) będą stanowić element wartości początkowej tego środka trwałego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 5, uzasadnienie jest analogiczne jak do pytania 1. Ponadto należy stwierdzić, że koszty przejazdu do wydzierżawianej nieruchomości, w tym koszt przejazdu autostradą i koszty eksploatacji pojazdu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z dzierżawy. Kosztem eksploatacyjnym z pewnością są wydatki na paliwo zużyte podczas wyjazdów. Jeśli podczas jazd odbywanych w celu uzyskania przychodów z najmu wystąpi uszkodzenie samochodu, to koszty jego usunięcia i remontu, również stanowić mogą koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania 6, o możliwości zaliczenia przez Podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów decyduje także to, czy fakt poniesienia tego wydatku zostanie przez Podatnika należycie udowodniony.

Podatnicy osiągający dochody z tytułu najmu, dla których najem nie stanowi działalności gospodarczej, nie mają obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (ani ksiąg rachunkowych). Podatnicy ci powinny jednak gromadzić dokumenty wskazujące zarówno wysokość osiąganych przychodów, jaki i poniesionych w celu uzyskania tych przychodów wydatków. Takimi dokumentami mogą być faktury, rachunki, ale także inne dowody potwierdzające fakt poniesienia przez Podatnika konkretnego wydatku (np. k.p. - dowód wpłaty gotówki do kasy, polecenie przelewu, przekaz pocztowy, pokwitowanie wystawione przez sprzedawcę itp.).

Jednocześnie w myśl postanowień art. 180 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Ponadto jak stanowi to art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z pewnymi zastrzeżeniami, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W związku z powyższym Podatnik osiągający dochody z tytułu najmu, dla których najem nie stanowi działalności gospodarczej, może udokumentować koszty uzyskania przychodów z tytułu najmu - mimo braku faktury, rachunku, czy paragonu, jeżeli tylko potrafi wykazać innymi dowodami, że rzeczywiście wydatek taki poniósł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

* w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

* wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu jak również wydatków związanch z udzieleniem kredytu hipotecznego, w części przypadającej na zakup budynku mieszkalnego,

* wydatków poniesionych na przejazdy pojazdem do wydzierżawianej nieruchomości oraz na eksploatację tego pojazdu,

* jest prawidłowe,

* w części dotyczącej sposobu dokumentowania poniesionych kosztów - uznaje się za prawidłowe,

* w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu jak również wydatków związanych z udzieleniem kredytu hipotecznego, w części przypadającej na zakup gruntów oraz opłat pobranych przez notariusza przy zawieraniu umowy kupna-sprzedaży - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodu jest m.in. najem i dzierżawa, jako odrębne źródło przychodu. Zgodnie bowiem z tym przepisem źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu według skali podatkowej (na zasadach ogólnych), podatnik ma prawo do obniżania osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania.

W myśl zasady określonej w art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Przy czym zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. A zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Odnosząc się do przesłanki celowości wydatku, należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskiwaniem bądź też szansą uzyskiwania przychodów przez podmiot ponoszący ten koszt.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika,

* pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w ramach prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Treść art. 23 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

* zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę,

* odsetki zostały zapłacone,

* odsetki nie zwiększają kosztów inwestycji.

W przedmiotowej spawie istotne znaczenia ma również to kto faktycznie dokonuje spłaty przedmiotowych odsetek oraz innych kosztów kredytu.

Przytoczone wyżej przepisy art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a, pkt 32 i 33 nie wykluczają możliwości zaliczenia odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodów. Zatem wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu jak również wydatki związane z udzieleniem kredytu hipotecznego, w części przypadającej na zakup budynku mieszkalnego, który to budynek przeznaczony został pod wynajem, jako związane z uzyskiwanym przez Wnioskodawcę przychodem z najmu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania tego przychodu.

Koszty te jednak - związane ze spłatą odsetek od kredytu jak również z udzieleniem kredytu hipotecznego w części przeznaczonej na sfinansowanie zakupu budynku mieszkalnego z przeznaczeniem pod wynajem - można podzielić na występujące przed dniem przekazania środka trwałego do używania oraz poniesione po tej dacie. Bowiem to data przekazania przedmiotowego budynku do używania decyduje o tym, w jaki sposób będą rozliczane koszty dotyczące spłaty odsetek od kredytu oraz wydatki związane z udzieleniem kredytu hipotecznego zaciągniętego na jego zakup. Odsetki naliczone oraz wydatki związane z kredytem poniesione do dnia przekazania do używania przedmiotowego budynku zwiększają jego wartość początkową, ustaloną zgodnie z art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast odsetki naliczone oraz wydatki związane z kredytem zapłacone po tym dniu będą stanowić bezpośrednio koszty uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia.

Definicja wartości początkowej środka trwałego potwierdza, że odsetki od kredytu naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania jak również wydatki związane z udzieleniem kredytu hipotecznego zapłacone do tego dnia będą wchodziły w skład wartości początkowej środka trwałego.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia.

W myśl art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania a w szczególności: koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Podkreślić ponadto należy, iż nie zawsze jednak jest możliwe zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio lub poprzez odpisy amortyzacyjne.

W myśl bowiem art. 22c pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei zgodnie z treścią z art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na:

* wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą i o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Tym samym Wnioskodawca - jak wyjaśniono powyżej w niniejszej interpretacji - może zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów bądź poprzez odpisy amortyzacyjne jedynie wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu jak również wydatki związane z udzieleniem kredytu hipotecznego w części przeznaczonej na sfinansowanie zakupu budynku mieszkalnego z przeznaczeniem pod wynajem, bowiem w przypadku, gdy kredyt hipoteczny został przeznaczony także na zakup gruntów - stosownie do postanowień art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - odsetki od kredytu hipotecznego jak również wydatki związane z jego udzieleniem w części przeznaczonej na nabycie gruntów nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów ani poprzez odpisy amortyzacyjne (w przypadku gdy odsetki oraz wydatki związane z udzieleniem kredytu powiększają wartość początkową gruntów) ani też w pozostałych przypadkach w dacie poniesienia wydatku. Wydatki te (część odsetek od kredytu przypadającego na zakup gruntów jak również wydatków związanych z jego udzieleniem), będą jednak mogły być kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Tak więc, opłaty pobrane przez notariusza przy zawieraniu umowy kupna-sprzedaży nieruchomości takie jak: podatek od czynności cywilno-prawnych, opłata sądowa i taksa notarialna będą stanowiły koszt uzyskania przychodu z dzierżawy gruntów przy określaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia.

Do kosztów uzyskania przychodów z dzierżawy może Wnioskodawca również zaliczyć poniesione wydatki na eksploatację samochodu podczas przejazdu do wydzierżawianej nieruchomości w części w jakiej wydatki te mają związek z osiąganiem przychodu z dzierżawy. Podkreślić należy, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na eksploatację samochodu osobowego, możliwe jest wyłącznie pod warunkiem, że Zainteresowany wykaże i udokumentuje, iż dany wydatek pozostawał w związku z czynnościami związanymi z dzierżawą i mógł przyczynić się do osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z dzierżawy.

Gdyby samochód, o którym mowa we wniosku został wykorzystany do innych celów niż związane z dzierżawą, to w tej części wydatki związane z jego eksploatacją nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów z tego źródła przychodów.

Jednocześnie należy wskazać, że z treści art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. Natomiast obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Natomiast organ podatkowy weryfikujący zasadność zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (w omawianym przypadku przychodów z najmu lub dzierżawy) uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dodatkowych dokumentów z których będzie wynikało kiedy i przez kogo wydatki zostały poniesione. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, umowy przedwstępne, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić.

Reasumując, Wnioskodawca nie może zaliczyć bezpośrednio bądź poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów z tytułu dzierżawy gruntów wydatków związanych z celowym kredytem hipotecznym, które zostały wymienione w pytaniu oznaczonym nr 1. Wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodu z dzierżawy gruntów przy określaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia.

Bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia z tytułu najmu można zaliczyć jedynie wydatki związane z celowym kredytem hipotecznym, które zostały wymienione w pytaniu oznaczonym nr 2 zapłacone od dnia przekazania środka trwałego do używania w części dotyczącej kredytu hipotecznego przeznaczonego na zakup budynku mieszkalnego. Natomiast wydatki przypadające na część kredytu przeznaczonego na zakup gruntów będą stanowiły koszt uzyskania przychodu z dzierżawy gruntów przy określaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia.

Opłaty pobrane przez notariusza przy zawieraniu umowy kupna-sprzedaży nieruchomości, które zostały wymienione w pytaniu oznaczonym nr 3 nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio bądź poprzez odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów z tytułu dzierżawy gruntów. Wydatki te będą stanowiły koszt uzyskania przychodu z dzierżawy gruntów przy określaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia.

Wydatki związane z celowym kredytem hipotecznym, które zostały wymienione w pytaniu oznaczonym nr 4, w części dotyczącej kredytu hipotecznego przeznaczonego na zakup budynku mieszkalnego zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do używania zwiększają jego wartość początkową. Natomiast wydatki przypadające na część kredytu przeznaczonego na zakup gruntów będą stanowiły koszt uzyskania przychodu z dzierżawy gruntów przy określaniu dochodu z odpłatnego ich zbycia.

Wnioskodawca może do kosztów uzyskania przychodów z dzierżawy zaliczyć poniesione wydatki na eksploatację samochodu i na paliwo do samochodu podczas przejazdu do wydzierżawianej nieruchomości. W przypadku przejazdów samochodem osobowym należy uwzględnić ustalony limit wydatków mogących stanowić koszty uzyskania przychodów.

Koszt uzyskania przychodu powinien być udokumentowany takimi dokumentami jak m.in. rachunkami, fakturami VAT, umowami, bądź też innymi dokumentami, które fakt poniesienia danego wydatku mogą potwierdzić.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.