ILPB1/415-740/09-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2009 r. (data wpływu 2 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wyboru formy opodatkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wyboru formy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik jest wspólnikiem - komandytariuszem, spółki komandytowej. Omawiana Spółka komandytowa powstała w drodze przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z podjęciem przez wspólników spółki z o.o. w dniu 31 lipca 2008 r. uchwały o przekształceniu tej spółki. Wpis przekształcenia spółki przez Sąd do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił technicznie w dniu 25 sierpnia 2008 r. Postanowienie Sądu o wpisaniu spółki komandytowej do KRS zostało doręczone reprezentującemu spółkę adwokatowi do kancelarii w dniu 4 września 2008 r. natomiast spółka z o.o. została wykreślona z KRS przez Sąd w dniu 9 października 2008 r. W dniu 9 września 2008 r. komandytariusz spółki komandytowej (Wnioskodawca), zgodnie z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie 19% podatku liniowego.

Przekształcona w spółkę komandytową spółka z o.o. miała zawarte dwie umowy prowadzenia rozliczeniowych rachunków bankowych z X i Y. Zgodnie z tymi umowami banki naliczały na tych rachunkach bankowych na rzecz spółki z o.o. odsetki bankowe od zgromadzonych tam pieniędzy. W dniu 31 sierpnia 2008 r. oba banki naliczyły odsetki bankowe za umowny okres rozliczeniowy i zaksięgowały te odsetki w tym dniu na obu rachunkach bankowych. Łącznie oba banki zaksięgowały w tym dniu 12,19 zł odsetek bankowych. Umowa rachunku bankowego z X przewidywała że odsetki będą księgowane w okresach kwartalnych, zatem księgowanie odsetek w dniu 31 sierpnia 2008 r. nastąpiło miesiąc przed terminem, albowiem te odsetki zgodnie z umową winny być zaksięgowane w dniu 30 września 2008 r., tj. na koniec III kwartału. Umowa z Y przewidywała księgowanie odsetek w okresach miesięcznych i na koniec miesiąca sierpnia bank naliczył 1,26 zł.

Wnioskodawca posiada udział majątkowy w spółce komandytowej wynoszący 2/60. Zakładając, że naliczone odsetki w kwocie 1,26 zł mogłyby ewentualnie dotyczyć spółki komandytowej wyłącznie za okres 7 dni (od dnia wpisu tej spółki do KRS, tj. 25 sierpnia 2008 r. do dnia zaksięgowania odsetek tj. 31 sierpnia 2008 r.), ewentualny przychód podatnika z tego tytułu wynosiłby 0,8 grosza (126 groszy: 31 dni = 4 grosze, 4 grosze x 7 = 28 groszy, 28 groszy: 60 = 0,4 grosza; 0,4 grosza x 2 udziały = 0,8 grosza).

Spółka komandytowa powstała po przekształceniu spółki z o.o. założyła po dniu 9 września 2008 r. swoje konto bankowe i również po tym dniu faktycznie rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatnik w opisanym stanie faktycznym i w związku ze złożeniem oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania stawki 19% liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych od pozarolniczej działalności gospodarczej (udziału w spółce komandytowej).

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnik ma prawo do zastosowania stawki 19% liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z działalności gospodarczej (udziału w spółce komandytowej) z uwagi na złożenie w terminie i w sposób prawidłowy oświadczenia o wyborze opodatkowania swojego dochodu w postaci stawki liniowej zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podatnik wykonał to przed uzyskaniem pierwszego przychodu z tytułu udziału w spółce komandytowej i jednocześnie tuż po uzyskaniu statusu podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą z tytułu udziału w spółce osobowej jaką jest spółka komandytowa, lecz przed faktycznym rozpoczęciem przez spółkę prowadzenia działalności gospodarczej (a tym samym przed rozpoczęciem prowadzenia działalności przez podatnika jako jej wspólnika).

Kwota 1,26 zł z tytułu skapitalizowanych odsetek bankowych, która wpłynęła na konto bankowe spółki z o.o. w dniu 31 sierpnia 2008 r. (jak również kwota odsetek z banku X), nie stanowiła - zdaniem Wnioskodawcy - przychodu podatnika z tytułu udziału w spółce komandytowej z kilku przyczyn.

Po pierwsze i najważniejsze, w tym dniu spółka komandytowa jeszcze nie istniała, albowiem postanowienie Sądu o dokonaniu wpisu do KRS tej spółki zostało doręczone pełnomocnikowi (adwokatowi) zgodnie z przepisami o doręczeniach z kodeksu postępowania cywilnego dopiero w dniu 4 września 2008 r., a postanowienie niedoręczone nie mogło wywołać żadnych skutków prawnych w stosunku do strony.

Po drugie, również bardzo istotne, umowa rachunku bankowego, na podstawie której zaksięgowane zostały odsetki bankowe, była umową zawartą przez spółkę z o.o., która została wykreślona z KRS dopiero w dniu 9 października 2008 r., co oznacza, że spółka komandytowa nie była stroną tej umowy, a zatem nie mógł również powstać przychód z tego tytułu u podatnika jako wspólnika spółki komandytowej (spółka komandytowa zawarła umowę swojego rachunku bankowego w późniejszym czasie; z dniem przedstawienia postanowienia Sądu w przedmiocie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową i wpisu spółki komandytowej do KRS, bank zobowiązany byłby zamknąć rachunki bankowe założone na spółkę z o.o. i zobowiązany byłby je otworzyć na spółkę komandytową). Trzeba również wziąć pod uwagę, że odsetki bankowe wpłynęły na rachunek bankowy należący do spółki z o.o. i stanowiły wynagrodzenie za korzystanie przez bank z pieniędzy spółki z o.o. a nie spółki komandytowej, co dodatkowo przemawia za uznaniem tego przychodu za przychód spółki z o.o.

Po trzecie, nawet jeśli zupełnie hipotetycznie przyjąć, że przychód w postaci opisanych odsetek bankowych stanowił mimo wszystko przychód spółki komandytowej, a nie spółki z o.o. (z czym podatnik się nie zgadza z przyczyn jak wyżej), to należy zauważyć, że odsetki bankowe od Banku X wpłynęły na konto bankowe spółki z o.o. aż o miesiąc wcześniej niż to wynika z umowy rachunku bankowego i ani spółka ani tym bardziej podatnik przy dołożeniu nawet najwyższej staranności nie mogli przewidzieć, że Bank X naliczy odsetki bankowe w dniu 31 sierpnia 2008 r. zamiast w dniu 30 września 2008 r., co przemawia za tym, żeby tych odsetek nie brać pod uwagę jako pierwszego przychodu podatnika, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po czwarte, również przy hipotetycznym założeniu, że przychód w postaci odsetek bankowych stanowił mimo wszystko przychód spółki komandytowej a nie spółki z o.o. (z czym podatnik się nie zgadza), to i tak podatnik jako wspólnik spółki komandytowej nie mógł osiągnąć przychodu z tytułu odsetek bankowych albowiem przychód w jednostce mniejszej niż 1 grosz nie może być uznany za przychód. Zgodnie z art. 31 ustawy o NBP jednostką pieniężną w Polsce jest 1 zł i 1 gr. Z uwagi na to, że przepisy podatkowe opierają się o wprowadzony ustawą o NBP system pieniężny, przychód wyrażony w jednostce mniejszej niż 1 grosz nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Kwota odsetek bankowych od banku Y za 7 dni wyniosła 1,26 zł, co w przeliczeniu na udział podatnika w spółce komandytowej wynoszący 2/60 daje tylko 0,8 gr, a więc sumę nie mogącą stanowić przychodu jako nie znaną polskiemu systemowi pieniężnemu.

Po piąte, również zupełnie hipotetycznie przyjmując możliwość uznania kwoty 1,26 zł z tytułu odsetek bankowych za dotyczącą spółki komandytowej a nie spółki z o.o., podatnik jako wspólnik spółki komandytowej uzyskuje przychód proporcjonalnie do wysokości swojego udziału w tej spółce dopiero po jego przeliczeniu przez spółkę na koniec następnego miesiąca, nie zaś automatycznie z momentem wpłynięcia kwoty na konto bankowe. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stosownie do ugruntowanego stanowiska doktryny i orzecznictwa w sprawach podatkowych, do czasu przeliczenia przychodu przypadającego na każdego ze wspólników spółki osobowej (jaką jest spółka komandytowa), to spółkę a nie wspólnika traktuje się jak podatnika (domniemanie bycia podatnikiem przez spółkę). Do tego czasu wspólnik może w ogóle nie wiedzieć, że do spółki wpłynęła jakaś kwota; trzeba przy tym pamiętać, że w myśl prawa handlowego, spółka komandytowa, posiadająca tzw. ułomną osobowość prawną, jest osobnym podmiotem praw i obowiązków i wszelkie kwoty stanowiące przychód spółki wpływają bezpośrednio do spółki, a nie do wspólników. Z tego względu, na dzień 31 sierpnia 2008 r., tj. dzień wpływu odsetek bankowych, podatnik jako wspólnik nie mógł osiągnąć przychodu i mógłby ewentualnie go osiągnąć (pod warunkiem, że dotyczyłby on spółki komandytowej a nie spółki z o.o.) dopiero po przeliczeniu go przez spółkę proporcjonalnie do przypadającego mu udziału w tej spółce, co nastąpiłoby w kolejnym miesiącu, czyli już po złożeniu przez podatnika oświadczenia o wyborze podatku liniowego w stawce 19%. Skoro zatem podatnik na dzień składania oświadczenia o wyborze stawki 19% w odniesieniu do przychodu z tytułu udziału w spółce komandytowej nie uzyskał przychodu (ani nawet nie uzyskała tego przychodu sama spółka komandytowa, której jest wspólnikiem), to należy zdaniem podatnika uznać, że złożenie tego oświadczenia było skuteczne i prawnie wiążące w stosunku do przychodu z tytułu udziału w spółce komandytowej uzyskanego w roku podatkowym 2008.

Jednocześnie podatnik nie mógł złożyć oświadczenia o wyborze opodatkowania liniowego wcześniej niż w dniu 4 września 2008 r. kiedy to powziął informację o wpisaniu spółki komandytowej do KRS, jak również uzyskał teoretyczną możliwość osiągania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (udziału w spółce komandytowej) i uzyskał w ten sposób status podatnika, któremu co do samej zasady przysługuje uprawnienie w wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przed datą 4 września 2008 r. podatnikowi nie przysługiwało w ogóle takie prawo jako osobie, która była wyłącznie wspólnikiem spółki z o.o. bez statusu przedsiębiorcy i bez statusu podatnika odrębnego od spółki z o.o. w zakresie przychodów tej spółki. Została zatem spełniona przesłanka z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. polegająca na złożeniu oświadczenia o wyborze stawki podatku liniowego przez osobę będącą podatnikiem z tytułu posiadania udziału w spółce osobowej.

Doręczenie postanowienia Sądu o wpisie spółki komandytowej (powstałej po przekształceniu spółki z o.o.) do KRS w dniu 4 września 2008 r. pełnomocnikowi (adwokatowi) spółki i jednocześnie dowiedzenie się o tym fakcie przez podatnika (co nastąpiło w tym samym dniu) przesądza jednak wyłącznie o fakcie powstania spółki oraz udziału podatnika w tej spółce jako jej wspólnika, nie zaś o momencie faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej. Natomiast faktyczne rozpoczęcie działalności gospodarczej przez spółkę komandytową, a tym samym również przez podatnika jako wspólnika spółki komandytowej nastąpiło później, już po złożeniu przedmiotowego oświadczenia o wyborze stawki podatku przez podatnika.

W tej sytuacji złożenie przez podatnika oświadczenia w przedmiocie wyboru stawki podatku liniowego po powstaniu spółki lecz przed rozpoczęciem działalności przez spółkę w zwykłym toku czynności w dniu 9 września 2008 r. stanowi działanie zgodne z treścią przepisu art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na marginesie należy zauważyć brak pełnego skorelowania prawnego przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z przepisami art. 552-556 k.s.h. Zdaniem podatnika przepisy te nie mogą tworzyć sytuacji prawnej, w której w rozumieniu tych przepisów mógłby powstać przychód podatnika jako wspólnika nowo powstałej spółki osobowej (komandytowej) na styku przekształcenia spółek, lecz przed powstaniem nowej spółki do KRS (tj. przed doręczeniem postanowienia Sądu o tym wpisie), a ponadto bez udziału podatnika i wbrew jego woli.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d i art. 44 ust. 4, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Deklarując wybór 19% podatku liniowego podatnik musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

Wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w art. 9 ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 9a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Natomiast w myśl art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

Zgodnie z art. 93a § 2 ww. ustawy przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że 25 sierpnia 2008 r. sąd KRS podjął postanowienie o wpisie do rejestru spółki komandytowej, w związku z powyższym z chwilą wpisu do rejestru zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana stała się spółką przekształconą. Ponadto z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na dzień 31 sierpnia 2008 r. na rachunkach bankowych spółki z o.o. powstał przychód w postaci odsetek w wysokości 12,19 zł.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że spółka komandytowa uzyskała pierwszy przychód w dniu 31 sierpnia 2008 r.

Jak wynika z przedstawionych powyżej przepisów, oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania należy złożyć do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Stosowne oświadczenie Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym dnia 9 września 2008 r., a więc po dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Reasumując, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do opodatkowania swoich przychodów uzyskanych z działalności spółki komandytowej, podatkiem liniowym w wysokości 19%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.