ILPB1/415-74/08-3/RP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka Akcyjna przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2008 r. (data wpływu 28 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka zawarła z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia na rzecz Członków Zarządu Spółki. Przedmiotem ubezpieczenia jest odpowiedzialność cywilna Członków Zarządu wobec Spółki lub osób trzecich przewidziana w przepisach kodeksu spółek handlowych dla Członków Zarządu spółki kapitałowej. Umowa ubezpieczenia została zawarta na rok.

Zgodnie z warunkami szczególnymi ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządu S.A., Członkiem Zarządu jest każda osoba fizyczna prawidłowo powołana lub wybrana na takie stanowisko i wpisana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki. Składkę za ubezpieczenie Członków Zarządu Spółka opłaciła jednorazowo "z góry" za rok, którego dotyczy umowa ubezpieczenia.

Na podstawie ogólnych warunków ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej w przypadku wystąpienia dodatniego wyniku technicznego w danej grupie ubezpieczeń, towarzystwo ubezpieczeniowe na zasadzie wzajemności członkowskiej dokonuje zwrotu części składki wniesionej przez Spółkę na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządu. W przypadku wystąpienia ujemnego wyniku technicznego w danej grupie ubezpieczeń S.A. jest zobowiązany do dokonania dopłaty do składki.

Zwroty składek ubezpieczeniowych ustalane są za poszczególne lata obrotowe w ramach grup ubezpieczenia. Rozliczenie technicznego rachunku ubezpieczeń dokonywane w ramach grupy ubezpieczeń uwzględnia tworzenie rezerwy na zwrot składek ubezpieczeniowych. Rozliczona rezerwa na zwrot składek zwracana jest, bądź zarachowywana na poczet składek roku następnego dla poszczególnych członków Towarzystwa w proporcji do składek tych członków ubezpieczających ryzyka z tytułu odpowiedzialności cywilnej w danym roku obrotowym. Dodatkowo z uwagi na prowadzenie technicznego rachunku ubezpieczeń dla okresów rocznych brak jest możliwości wskazania miesięcy, dla których dokonany zwrot składek należy odnieść. Elementem kosztów ubezpieczeniowych są w przypadku odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządu spółek kapitałowych rezerwy na szkody zaistniałe, lecz nie zgłoszone. Z uwagi na 10-cio letni okres odpowiedzialności z tego tytułu tworzone są rezerwy na szkody, które mogą powstać z tym okresie. Tak, więc rozwiązanie ostatniej części rezerwy może nastąpić w dziesiątym roku po okresie ubezpieczenia. Rozwiązywanie sukcesywnie rezerw - w przypadku bezszkodowego przebiegu ubezpieczenia pozwala na dokonywanie zwrotów składek do pełnej ich wysokości.

Członkowie Zarządu związani są ze Spółką umowami o pracę. Na podstawie przepisów art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) S.A. jako płatnik pobiera od przychodów uzyskanych przez Członków Zarządu z tytułu umowy o pracę w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób określony w art. 32 ww. ustawy.

Ubezpieczenie OC Członków Zarządu Spółki prowadzone jest na zasadach wzajemności ubezpieczeniowej, w ramach Związku Wzajemności Członkowskiej grupującego oddziały grupy kapitałowej S.A.

Zwroty składek ubezpieczeniowych ustalane są za poszczególne lata obrotowe w ramach grup ubezpieczenia określonych w załączniku do ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej. W konkretnym przypadku, ubezpieczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej jest to grupa 13 obejmująca ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz ubezpieczenia OC członków władz spółek kapitałowych.

Rozliczenie technicznego rachunku ubezpieczeń dokonywane w ramach ww. grupy ubezpieczeń uwzględnia tworzenie rezerwy na zwrot składek ubezpieczeniowych, która jest dokonywana na koniec każdego roku obrotowego i na tej podstawie dokonywany jest zwrot składek jako saldo przychodów ubezpieczeniowych w danej grupie ubezpieczeń oraz kosztów ubezpieczeniowych w roku obrotowym.

Rozliczona według ww. zasad rezerwa na zwrot składek zwracana jest bądź zarachowywana na poczet składek roku następnego dla poszczególnych członków Towarzystwa w proporcji do składek tych członków ubezpieczających ryzyka z tytułu odpowiedzialności cywilnej w danym roku obrotowym.

Istotnym elementem kosztów ubezpieczeniowych są w przypadku odpowiedzialności cywilnej członków zarządu spółek kapitałowych rezerwy na szkody zaistniałe lecz nie zgłoszone. Z uwagi na 10-cio letni okres odpowiedzialności z tego tytułu, koniecznym jest tworzenie rezerwy na szkody które mogą być zgłoszone w tym okresie. Stąd też - zgodnie z obowiązującym regulaminem rezerw techniczno-ubezpieczeniowych - rozwiązanie ostatniej części rezerwy może nastąpić w dziesiątym roku po okresie ubezpieczenia.

Rozwiązywanie sukcesywnie w miarę upływu czasu rezerw - w przypadku bezszkodowego przebiegu ubezpieczenia - pozwoli na dokonywanie zwrotów składek do pełnej ich wysokości.

We wniosku podano, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem interpretacji, wydanej przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego, jednak z przyczyn proceduralnych interpretacja ta nie wywołała skutków prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie obowiązków płatnika.

Jeżeli opłacona przez Spółkę składka ubezpieczenia OC członków zarządu stanowi dla nich przychód podlegający opodatkowaniu, to w jaki sposób należy uwzględnić w przychodach członków zarządu zwroty składek ubezpieczenia OC dokonane przez towarzystwo ubezpieczeniowe w 5-cio letnim okresie uprawniającym do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty podatku w następujących sytuacjach:

Zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji 1. płatnik obliczając zaległość podatkową od opłaconej w 2006 r. składki OC członków zarządu winien uwzględnić dokonany przez towarzystwo ubezpieczeniowe w 2007 r. zwrot części tej składki. Tak więc podstawą obliczenia przez płatnika zaległości podatkowej za rok 2006 r. winna być kwota składki OC członków zarządu opłacona w 2006 r. pomniejszona o kwotę jej zwrotu dokonanego w 2007 r. Następnie po uiszczeniu zaległości podatkowej do budżetu państwa z własnych środków, płatnik winien sporządzić korektę informacji PIT-11/8B członków zarządu za rok 2006 r., w której należy:

* zwiększyć pozycję przychody ze stosunku pracy o kwotę składki ubezpieczenia OC, która stanowiła podstawę opodatkowania oraz zapłacony przez płatnika do budżetu państwa z własnych środków podatek,

* w pobranych zaliczkach na podatek wykazać również podatek zapłacony z własnych środków przez płatnika.

Natomiast w przypadku 2. płatnik po uiszczeniu zaległości podatkowej do budżetu państwa z własnych środków winien sporządzić korektę informacji PIT-11/8B członków zarządu za rok, w którym opłacono składkę ubezpieczenia OC. Następnie w roku, w którym towarzystwo ubezpieczeniowe dokonało zwrotu części opodatkowanej uprzednio składki ubezpieczenia OC, jeżeli nie upłynął 5-cio letni okres do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, płatnik na podstawie przepisów art. 75 Ordynacji podatkowej winien skierować do organu podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od zwróconej części składki.

Ponieważ uprzednio to płatnik z własnych środków uiścił należny od składki OC podatek i nie dochodził jego zwrotu od członków zarządu to w tej sytuacji uprawnionym do zwrotu podatku w związku ze zwrotem części składki OC jest płatnik.

Po otrzymaniu zwrotu podatku płatnik winien sporządzić informację dla członków zarządu o kwocie zwróconej przez towarzystwo ubezpieczeniowe składki OC oraz w kwocie zwróconego płatnikowi podatku z wyjaśnieniem, że kwoty te obniżają zwiększone uprzednio przychody i zaliczki na podatek wykazane przez płatnika w informacji PIT-11/8B oraz, że obniżenie to winno nastąpić w roku w którym towarzystwo ubezpieczeniowe dokonało zwrotu składki.

W efekcie w rozliczeniu rocznym podatnik winien otrzymać zwrot podatku jedynie od kwoty przychodu uzyskanego z tytułu zapłaconego przez płatnika z własnych środków podatku od ubezpieczenia OC, który to podatek został płatnikowi zwrócony w wyniku złożenia przez niego na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej wniosku o zwrot nadpłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1, tejże ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość, została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Mając na uwadze powyższe, uzyskiwana przez osoby ubezpieczone korzyść w postaci opłaconych przez Spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pełnione przez te osoby obowiązki wynikają ze stosunku pracy.

Wartość świadczeń opłaconych za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczać do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, że w myśl art. 38 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Jednocześnie wskazuje się, że w myśl art. 51 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa zaliczka na podatek niewpłacona przez płatnika w terminie płatności jest zaległością podatkową, od której - zgodnie z art. 53 § 1 ww. ustawy - naliczane są odsetki za zwłokę.

Zgodnie z zasadą, określoną w art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11/8B).

Natomiast w przypadku skorygowania przez towarzystwo ubezpieczeniowe wysokości składki na ubezpieczenie OC, płatnik winien dokonać korekty naliczenia należnej zaliczki na podatek dochodowy oraz jednocześnie skorygować - o ile zostały już uprzednio wystawione - imienne informację PIT-11/8B.

W przypadku, jeśli w wyniku skorygowania wysokości należnej zaliczki na podatek dochodowy, powstałaby nadpłata w myśl art. 72 § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, płatnik, działając na podstawie art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 2 ww. ustawy, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania składki ubezpieczenia OC członków zarządu został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną z dnia 28 kwietnia 2007 r. nr ILPB1/415-74/08-2/RP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.