ILPB1/415-74/08-2/RP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka Akcyjna przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2008 r. (data wpływu 28 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania składki ubezpieczenia OC członków zarządu - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania składki ubezpieczenia OC członków zarządu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka zawarła z towarzystwem ubezpieczeniowym umowę ubezpieczenia na rzecz Członków Zarządu Spółki. Przedmiotem ubezpieczenia jest odpowiedzialność cywilna Członków Zarządu wobec Spółki lub osób trzecich przewidziana w przepisach kodeksu spółek handlowych dla Członków Zarządu spółki kapitałowej. Umowa ubezpieczenia została zawarta na rok.

Zgodnie z warunkami szczególnymi ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządu S.A., Członkiem Zarządu jest każda osoba fizyczna prawidłowo powołana lub wybrana na takie stanowisko i wpisana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki. Składkę za ubezpieczenie Członków Zarządu Spółka opłaciła jednorazowo "z góry" za rok, którego dotyczy umowa ubezpieczenia.

Na podstawie ogólnych warunków ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej w przypadku wystąpienia dodatniego wyniku technicznego w danej grupie ubezpieczeń, towarzystwo ubezpieczeniowe na zasadzie wzajemności członkowskiej dokonuje zwrotu części składki wniesionej przez Spółkę na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządu. W przypadku wystąpienia ujemnego wyniku technicznego w danej grupie ubezpieczeń S.A. jest zobowiązany do dokonania dopłaty do składki.

Zwroty składek ubezpieczeniowych ustalane są za poszczególne lata obrotowe w ramach grup ubezpieczenia. Rozliczenie technicznego rachunku ubezpieczeń dokonywane w ramach grupy ubezpieczeń uwzględnia tworzenie rezerwy na zwrot składek ubezpieczeniowych. Rozliczona rezerwa na zwrot składek zwracana jest, bądź zarachowywana na poczet składek roku następnego dla poszczególnych członków Towarzystwa w proporcji do składek tych członków ubezpieczających ryzyka z tytułu odpowiedzialności cywilnej w danym roku obrotowym. Dodatkowo z uwagi na prowadzenie technicznego rachunku ubezpieczeń dla okresów rocznych brak jest możliwości wskazania miesięcy, dla których dokonany zwrot składek należy odnieść. Elementem kosztów ubezpieczeniowych są w przypadku odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządu spółek kapitałowych rezerwy na szkody zaistniałe, lecz nie zgłoszone. Z uwagi na 10-cio letni okres odpowiedzialności z tego tytułu tworzone są rezerwy na szkody, które mogą powstać z tym okresie. Tak, więc rozwiązanie ostatniej części rezerwy może nastąpić w dziesiątym roku po okresie ubezpieczenia. Rozwiązywanie sukcesywnie rezerw - w przypadku bezszkodowego przebiegu ubezpieczenia pozwala na dokonywanie zwrotów składek do pełnej ich wysokości.

Członkowie Zarządu związani są ze Spółką umowami o pracę. Na podstawie przepisów art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) S.A. jako płatnik pobiera od przychodów uzyskanych przez Członków Zarządu z tytułu umowy o pracę w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób określony w art. 32 ww. ustawy.

Ubezpieczenie OC Członków Zarządu Spółki prowadzone jest na zasadach wzajemności ubezpieczeniowej, w ramach Związku Wzajemności Członkowskiej grupującego oddziały grupy kapitałowej S.A.

Zwroty składek ubezpieczeniowych ustalane są za poszczególne lata obrotowe w ramach grup ubezpieczenia określonych w załączniku do ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej. W konkretnym przypadku, ubezpieczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej jest to grupa 13 obejmująca ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz ubezpieczenia OC członków władz spółek kapitałowych.

Rozliczenie technicznego rachunku ubezpieczeń dokonywane w ramach ww. grupy ubezpieczeń uwzględnia tworzenie rezerwy na zwrot składek ubezpieczeniowych, która jest dokonywana na koniec każdego roku obrotowego i na tej podstawie dokonywany jest zwrot składek jako saldo przychodów ubezpieczeniowych w danej grupie ubezpieczeń oraz kosztów ubezpieczeniowych w roku obrotowym.

Rozliczona według ww. zasad rezerwa na zwrot składek zwracana jest bądź zarachowywana na poczet składek roku następnego dla poszczególnych członków Towarzystwa w proporcji do składek tych członków ubezpieczających ryzyka z tytułu odpowiedzialności cywilnej w danym roku obrotowym.

Istotnym elementem kosztów ubezpieczeniowych są w przypadku odpowiedzialności cywilnej członków zarządu spółek kapitałowych rezerwy na szkody zaistniałe lecz nie zgłoszone. Z uwagi na 10-cio letni okres odpowiedzialności z tego tytułu, koniecznym jest tworzenie rezerwy na szkody które mogą być zgłoszone w tym okresie. Stąd też - zgodnie z obowiązującym regulaminem rezerw techniczno-ubezpieczeniowych - rozwiązanie ostatniej części rezerwy może nastąpić w dziesiątym roku po okresie ubezpieczenia.

Rozwiązywanie sukcesywnie w miarę upływu czasu rezerw - w przypadku bezszkodowego przebiegu ubezpieczenia - pozwoli na dokonywanie zwrotów składek do pełnej ich wysokości.

We wniosku podano, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem interpretacji, wydanej przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego, jednak z przyczyn proceduralnych interpretacja ta nie wywołała skutków prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie opodatkowania składki ubezpieczenia OC członków zarządu.

Czy opłacona przez Spółkę składka ubezpieczenia OC Członków Zarządu stanowi dla nich przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy na podstawie obowiązujących w towarzystwie ubezpieczeniowym, do którego została wniesiona składka, zasad tworzenia rezerw i ich rozwiązywania, ostateczna wysokość składki ubezpieczenia OC będzie znana w dziesiątym roku po okresie ubezpieczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, składka ubezpieczenia OC Członków Zarządu opłacona przez Spółkę nie stanowi dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na stosowany przez towarzystwo ubezpieczeniowe regulamin tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na szkody, które mogą być zgłoszone w 10-cio letnim okresie odpowiedzialności z tego tytułu, rozwiązanie ostatniej części rezerwy może nastąpić w dziesiątym roku po okresie ubezpieczenia.

Wnioskodawca uważa, że po dokonaniu zwrotu przez towarzystwo ubezpieczeniowe ani podatnik ani płatnik nie będą mogli w tym przypadku złożyć wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż na podstawie przepisów art. 79 Ordynacji podatkowej prawo to wygasa po 5-ciu latach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 tejże ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Dotyczy to zarówno podatników osiągających przychody ze stosunku pracy, jak i podatników osiągających przychody z innych źródeł.

W praktyce, w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również kwoty składek OC pokrywanych przez Spółkę członkom zarządu. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia zakład ubezpieczeń zobowiązuje się spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Natomiast stosownie do zapisu art. 822 tejże ustawy przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zakład ubezpieczeń zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo osoba, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia. Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje jednak powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Przychody członków organów zarządzających osób prawnych są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono członkowi zarządu wykonywanie obowiązków. W przedmiotowej sprawie członkowie zarządu związani są ze Spółką umowami o pracę. Stosownie do powyższego osiągają oni przychody ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wskazany w powołanym przepisie zakres świadczeń uznawanych za przychody ze stosunku pracy nie ma charakteru zamkniętego.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i nie pieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 Kodeksu oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze powyższe, uzyskiwana przez członka zarządu sprawującego w zarządzie funkcję zarządzania na podstawie umowy o pracę korzyść w postaci opłaconych przez Spółkę składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - z uwagi na fakt, że pełnione przez niego obowiązki wynikają ze stosunku pracy.

Reasumując, składka ubezpieczeniowa płacona przez Spółkę za członków zarządu, którzy wykonują swoje obowiązki na podstawie umowy o pracę, stanowić będzie dla nich przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości składki, za którą ubezpieczenie to wykupiono. Jak wynika z przedstawionych informacji, ostateczna wysokość składki może w kolejnych latach ulec korekcie, jednakże nie zmienia to faktu, iż w momencie pierwotnej zapłaty składka została skalkulowana przez towarzystwo ubezpieczeniowe jako należna i na dzień jej ustalenia prawidłowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną z dnia 28 kwietnia 2007 r. nr ILPB1/415-74/08-3/RP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.