ILPB1/415-725/13-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2013 r. (data wpływu 20 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu pieniężnego - jest prawidłowe.

W dniu 20 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu pieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.); (dalej: Ustawa PIT). Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka Osobowa). Wnioskodawca wniósł w przeszłości do Spółki Osobowej wyłącznie wkład pieniężny. Obecnie Wnioskodawca rozważa podwyższenie swego wkładu w Spółce Osobowej, przy czym dodatkowy wkład wnoszony przez Wnioskodawcę również będzie wkładem pieniężnym. Z umowy Spółki Osobowej będzie wynikała wartość wniesionych do niej wkładów, w tym wartość wkładów wniesionych przez Wnioskodawcę, uwzględniająca również wkłady wniesione w przyszłości.

Wnioskodawca zakłada przy tym, że z przyczyn biznesowych, w przyszłości może dojść do wycofania części środków pieniężnych zaangażowanych w działalność Spółki Osobowej, co nastąpić może poprzez częściowy zwrot wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej. Częściowy zwrot wkładu nastąpi w postaci wypłaty na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych.

Nie jest wykluczone, że w przyszłości dojdzie do przekształcenia Spółki Osobowej w spółkę jawną, tzn. przekształcenia spółki komandytowej w spółkę jawną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku dokonywanego na rzecz Wnioskodawcy częściowego zwrotu wkładu, wypłacone z tego tytułu przez Spółkę Osobową środki pieniężne będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości kwoty odpowiadającej wartości wkładu do Spółki Osobowej przypadającej na Wnioskodawcę a wynikającej z umowy Spółki Osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonywanego na rzecz Wnioskodawcy częściowego zwrotu wkładu, wypłacone z tego tytułu przez Spółkę Osobową środki pieniężne nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości kwoty odpowiadającej wartości wkładu do Spółki Osobowej przypadającej na Wnioskodawcę a wynikającej z umowy Spółki Osobowej.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę, że dla określenia sposobu opodatkowania częściowego zwrotu wkładu w spółce osobowej nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej czy też likwidacji tej spółki.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 Ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 Ustawy PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od Spółki Osobowej, której będzie wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości wkładu do tej spółki, u Wnioskodawcy powstanie przychód o charakterze podatkowym, uwzględniany przy ustaleniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 Ustawy PIT, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy Ustawy PIT mimo, że posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 Ustawy PIT, można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki osobowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 Ustawy PIT. Wskazać również należy, że w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółce osobowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 Ustawy PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy wynikających z tytułu udziału w Spółce Osobowej, uznać należy wartość wkładu przypadającego na Wnioskodawcę wynikającą z umowy Spółki Osobowej. Jak zostało już wskazane, wkład wnoszony do Spółki Osobowej, który miałby podlegać ewentualnemu zwrotowi to wkład pieniężny. Tym samym, jeżeli kwoty przekazane Wnioskodawcy jako częściowy zwrot wkładu nie przekroczą wysokości wniesionego wkładu, odpowiadającej zwracanej kwocie u Wnioskodawcy nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż wartość przychodów będzie równa wartości kosztów ich uzyskania.

Stanowisko to zostało potwierdzone między innymi w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. ILPB1/415-519/12-2/AP, który stwierdził, że: "za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce uznać należy wartość aportu tj. w przypadku wkładu pieniężnego, wartość pieniędzy wniesionych do spółki (...) Jeżeli koszty uzyskania przychodu równać się będą sumie przychodów, wówczas nie wystąpi dochód (...)". Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 czerwca 2011 r. sygn. IBPBI/1/415-362/11/AB, który wskazał, że: "(...) wartość rzeczy które Wnioskodawca wnosił w formie wkładu do spółek osobowych, wyprowadzając je tym samym z własnego majątku, tj. nieruchomości z dnia wniesienia do spółki oraz wartość pieniędzy wniesionych do spółki może stanowić koszty uzyskania przychodu otrzymanego w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej (...)". Stanowisko to jest również zgodne ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. I SA/Po 207/10 dotyczącym analogicznych regulacji w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: ustawa CIT). W wyroku tym sąd wskazał, że " (...) Uznanie, że czynność zwrotu wkładu ze spółki osobowej jest neutralna na gruncie u.p.d.o.p. nakazuje uznać, że koszt uzyskania przychodu uzyskanego z tytułu wycofania takiego wkładu należy ustalić zgodnie z wartością wynikającą z umowy spółki osobowej, ponieważ jedynie wówczas uzyskany przychód będzie równoważny z kosztem jego uzyskania. Zwrot spółce akcyjnej wkładów niepieniężnych wniesionych do spółki komandytowej, w kwotach nieprzekraczających ich wartości określonych w umowie spółki komandytowej nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. (...)". Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 września 2011 r. sygn. I SA/Kr 1797/10. Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Bk 397/12 czytamy" (...) Skoro częściowy zwrot wkładu do spółki osobowej skutkuje u podatnika powstaniem przychodu innego, niż przychód związany z "wyjściem" ze spółki, to nie można w takim przypadku twierdzić, że możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania tego przychodu podlega "odroczeniu" do momentu "wyjścia" ze spółki. "Wyjście" osoby fizycznej ze spółki osobowej może wygenerować przychód podlegający opodatkowaniu według zasad określonych w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. Natomiast powstanie przychodu podatkowego w związku z częściowym zwrotem wkładu do spółki osobowej, daje podatnikowi możliwość obniżenia tego przychodu o koszty jego uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie ma bowiem w tym zakresie żadnych ograniczeń wynikających z art. 23 u.p.d.o.f. Nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem organu, że Skarżący nie ma prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w ramach wypłaty środków związanych ze zmniejszeniem udziału w spółce osobowej. Zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.), którym jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowany wniósł do spółki osobowej wkład pieniężny. Obecnie Wnioskodawca rozważa podwyższenie swego wkładu w spółce osobowej poprzez wniesienie dodatkowego wkładu pieniężnego. Z umowy spółki osobowej będzie wynikała wartość wniesionych do niej wkładów, w tym wartość wkładów wniesionych przez Wnioskodawcę, uwzględniająca również wkłady wniesione w przyszłości. Wnioskodawca zakłada przy tym, że z przyczyn biznesowych, w przyszłości może dojść do wycofania części środków pieniężnych zaangażowanych w działalność spółki osobowej, co może nastąpić poprzez częściowy zwrot wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej w postaci wypłaty na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki osobowej, której jest wspólnikiem, z tytułu częściowego zwrotu wniesionego przez Niego wkładu do tej spółki, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej, mimo że posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 cyt. ustawy katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności".

Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki osobowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać również należy, że w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółkach osobowych ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie podkreślić należy, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do Spółki Osobowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Za wydatki poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce uznać należy wartość aportu, tj. w przypadku wkładu pieniężnego, wartość pieniędzy wniesionych do spółki. Ww. wartość może stanowić koszt uzyskania przychodu otrzymanego w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, proporcjonalnie do wielkości tego obniżenia.

Zatem z tytułu obniżenia wkładu w spółce osobowej Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów będzie nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu. Jeżeli koszty uzyskania przychodów równać się będą sumie przychodów, wówczas nie wystąpi dochód.

Reasumując, w przypadku dokonywanego na rzecz Wnioskodawcy częściowego zwrotu wkładu pieniężnego, wypłacone z tego tytułu przez Spółkę Osobową środki pieniężne nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych do wysokości kwoty odpowiadającej wartości wkładu do Spółki Osobowej przypadającej na Wnioskodawcę a wynikającej z umowy Spółki Osobowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych tut. Organ wskazuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.