ILPB1/415-720/11-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2011 r. (data wpływu 23 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródeł przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródeł przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie działalności rachunkowo księgowej; doradztwa podatkowego (oznaczona wg Polskiej Klasyfikacji Działalności kodem 6920Z), pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (oznaczona kodem 7022Z) oraz pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych (oznaczone kodem 8559B). Wnioskodawczyni będzie prowadzić zajęcia na uczelni wyższej dla studentów studiów podyplomowych na podstawie umowy o dzieło i przeniesienia praw autorskich. W zakres obowiązków Wnioskodawczyni będą wchodzić: osobiste utworzenie szczegółowego programu, przygotowanie konspektu oraz wygłoszenie, w sposób indywidualny, wykładu; zamawiający nie będzie ingerować w zakres tych działań. Wnioskodawczyni będzie wykonywać swoje obowiązki faktycznie nie w ramach działalności, ale na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Strony umowy (Wnioskodawczyni i uczelnia wyższa) nie traktują dochodów uzyskanych z prowadzonych zajęć na uczelni wyższej jako dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale z przeniesienia praw autorskich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychody Wnioskodawczyni uzyskane z tytułu umowy o dzieło i przeniesienie praw autorskich będą przychodami z art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 Nr 51, poz. 307), jako przychody z praw majątkowych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dochód przez Nią uzyskany będzie przychodem z art. 18 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.).

Artykuł 18 nie ma charakteru wyczerpującego (na co wskazuje NSA w wyroku z 28 maja 1997 r., sygn. akt Sa/Ka 102/96), wyrażenie "w szczególności" oznaczą iż jest to katalog otwarty, a ustawodawca chroni wszelkie fragmenty działalności twórczej, która jako taka nie ma ścisłej definicji. Przychodem będzie więc tu każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie. Artykuł ten odwołuje się w związku z tym do odrębnych przepisów w kwalifikacji, czy dane prawo jest prawem autorskim, tu będzie to ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 1994 Nr 24, poz. 83). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania utworu. W orzecznictwie wskazuje się, że przesłanka oryginalności utworu spełniona jest wówczas, gdy istnieje subiektywnie nowy wytwór intelektu, uchwycony w nowej postaci, czyli gdy istnieje obiektywny rezultat twórczości. Ust. 2 tego artykułu w sposób przykładowy wskazuje, że przedmiotem praw autorskich mogą być również utwory wyrażone słowem. Nie ma wątpliwości, że prowadzenie wykładu może być objęte ochroną praw autorskich, tym bardziej, że Wnioskodawczyni przygotowując i wygłaszając go w sposób indywidualny, odciska na tym piętno swojej osobowości, a utrwala go w postaci materiałów i konspektów dla studentów (potwierdza to Minister Finansów w piśmie z dnia 18 marca 1995 r., PR-1/30/534/95, Biul. Skarb. 1995, nr 5, s.13).

Artykuł 17 tej ustawy wskazuje również, iż są to majątkowe prawa autorskie i Wnioskodawczyni, jako twórcy, przysługuje wyłączne prawo do korzystania, rozporządzania i pobierania wynagrodzenia za korzystanie z utworu, co jednoznacznie kwalifikuje je jako źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - jako odpłatne zbycie praw majątkowych. Stanowisko to popiera również fakt, iż Wnioskodawczyni będzie prowadzić wykłady na postawie umowy o dzieło i przeniesienie praw autorskich, a w związku ze swobodą umów podatnik może ustanowić różne formy korzystania z jego praw majątkowych. Istotą zawartej umowy jest właśnie stworzenie przez Wnioskodawczynię, będącą przyjmującą zamówienie, a uczelnią wyższą, będącą zamawiającym, wykonanie dzieła i zapłata wynagrodzenia (art. 627 Kodeksu cywilnego), to właśnie na te czynniki ustawodawca wskazuje jako essentialia negotii ww. umowy, podkreśla indywidualny charakter dzieła, które w tym wypadku jest objęte autorskimi prawami majątkowymi, a dla Wnioskodawczyni stanowić będzie również istotę tej umowy i przychodu z niej uzyskanego.

Strony umowy, zarówno Wnioskodawczyni jak i uczelnia wyższa, jednoznacznie traktują to jako czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą, istotą tej umowy nie jest dla nich edukacja, ale przeniesienie praw autorskich. Czynność przeniesienia praw autorskich jest czynnością odrębną od usług w zakresie edukacji (PKWiU 85), a w związku z brakiem kodu na tę działalność została ona zakwalifikowana przez Wnioskodawczynię jako pozostałe formy pozaszkolnej edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Ustawodawca przyjął w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalając czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w związku z tym najpierw próbować przypisać go do pozostałych źródeł, a dopiero gdy okaże się to niemożliwe, a powstał on w wyniku działalności zarobkowej wykonywanej w sposób ciągły i zorganizowany, prowadzonej we własnym imieniu, będzie on stanowił przychód z działalności gospodarczej. Działalność polegająca na odpłatnym przeniesieniu praw majątkowych nie mieści się w definicji działalności gospodarczej czy pozarolniczej działalności gospodarczej zamieszczonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którą jest to działalność zarobkowa, wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Tak: Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga, dnia 19 czerwca 2006 r., sygn. US-34/DZ/415/15/WL/2006. Wykłady, które będzie prowadzić Wnioskodawczyni, połączone z przeniesieniem praw autorskich, które należy zakwalifikować do przychodów uzyskanych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., z odpłatnego zbycia praw majątkowych, nie mieszczą się w takim razie w zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w ustawie, w związku z czym należy je zakwalifikować jako przychód wskazany w art. 18 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 2, 3 i 7 tego przepisu:

* działalność wykonywana osobiście,

* pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

Zatem, aby przychód uzyskany z prowadzonej działalności mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, działalność ta musi spełniać następujące przesłanki:

* musi być działalnością zarobkową;

* musi być działalnością wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, działalnością polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub działalnością polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;

* musi być działalnością prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły;

* działalność ta nie może polegać na wykonywaniu czynności, o których mowa jest w art. 5b ust. 1 ww. ustawy;

* przychody z niej uzyskane nie mogą być zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został w art. 13 ww. ustawy. Do przychodów tych między innymi należy zaliczyć przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9 (art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy).

Przepis powyższy zawiera zatem szczególną regulację, na mocy której przychody, które co do zasady stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak z niego wynika zaliczenie przychodów do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, zależy od łącznego spełnienia następujących warunków:

* zleconą usługę podatnik wykona osobiście, tj. bez udziału osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które wykonywałyby czynności związane z istotą tej usługi,

* umowa zlecenia lub umowa o dzieło została zawarta z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą lub osobą prawną i jej jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej,

* umowa zlecenia lub umowa o dzieło nie zostanie zawarta w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, tj. zlecona usługa nie wchodzi w zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W konsekwencji do przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie można zaliczyć przychodów uzyskanych przez podatnika na podstawie umów zlecenia i dzieło, których zakres pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Przepisy prawa podatkowego nie ograniczają podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą prawa do zawierania umów o dzieło. Różnicują jednakże zasady opodatkowania przychodów uzyskanych w ramach tych umów w zależności od tego czy wykonywane na jej podstawie dzieła lub usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej (stanowiąc przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3), czy też nie (stanowiąc przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy). W przypadku bowiem gdy przedmiot umowy od dzieło lub zlecenie pokrywa się z przedmiotem prowadzonej przez podatnika indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód z tej umowy będzie stanowił przychód z tej działalności niezależnie od faktu, czy umowa ta zostanie zawarta przez podatnika jako osoba fizyczna, czy jako przedsiębiorca.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie natomiast do art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 są m.in. przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dale "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie działalności rachunkowo księgowej; doradztwa podatkowego, pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania oraz pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Ponadto Wnioskodawczyni będzie prowadzić zajęcia na uczelni wyższej dla studentów studiów podyplomowych na podstawie umowy o dzieło i przeniesienia praw autorskich. W zakres obowiązków Zobowiązanej będą wchodzić: osobiste utworzenie szczegółowego programu, przygotowanie konspektu oraz wygłoszenie, w sposób indywidualny, wykładu; zamawiający nie będzie ingerować w zakres tych działań. Wnioskodawczyni będzie wykonywać swoje obowiązki faktycznie nie w ramach działalności, ale na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawczyni będzie prowadzić zajęcia na uczelni wyższej dla studentów na podstawie umowy o dzieło i przeniesienia praw autorskich, to przychód uzyskany z tej umowy będzie stanowić przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię pisma urzędowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.