ILPB1/415-719/08-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2008 r. (data wpływu 11 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną - jest prawidłowe.

W dniu 11 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną.

Wnioskodawczyni będąca osobą fizyczną jest wspólnikiem komandytariuszem spółki komandytowej, która w wyniku uchwały wspólników ma zostać przekształcona w spółkę komandytowo-akcyjną w trybie art. 551 i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych i kontynuować dalszą działalność w tej formie. Przekształcenie to polega na modyfikacji ustrojowej (typu) spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności i bez zmiany wspólników. Wnioskodawczyni po przekształceniu zostanie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, natomiast komplementariuszem zostanie inna spółka kapitałowa, będąca obecnie komplementariuszem spółki komandytowej.

Spółka komandytowa stanie się spółką komandytowo-akcyjną z chwilą wpisu spółki komandytowej-akcyjnej do Krajowego Rejestru Sądowego (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśli spółkę przekształcaną - spółkę komandytową. Zgodnie z art. 553 § 3 Kodeksu spółek handlowych, wspólnicy spółki komandytowej uczestniczący w przekształceniu staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej. Ponadto przepis art. 553 Kodeksu spółek handlowych, regulujący tzw. sukcesję generalną stanowi, że spółce przekształconej (spółce komandytowo-akcyjnej) przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o przyznaniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

W wyniku dokonanego przekształcenia nastąpi kontynuacja bytu prawnego podmiotu przekształcanego i zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako osobowa spółka handlowa innego typu. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku (zarówno aktywa, jak i pasywa) wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. Spółka komandytowa przed dniem przekształcenia będzie ponosić niezbędne i uzasadnione ekonomicznie wydatki na usługi konsultingowe, doradztwa prawnego, finansowego i podatkowego, wynagrodzenie za wdrożenie ostatecznej struktury przekształcenia, koszty badania planu przekształcenia przez biegłego rewidenta, a także opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne oraz podatek od czynności cywilnoprawnych związany z przekształceniem.

Podmiot przekształcany - spółka komandytowa prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Podmiot przekształcony - spółka komandytowo-akcyjna ma również wynikający z ustawy o rachunkowości obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki związane z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną, poniesione na usługi konsultingowe i doradcze oraz na opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych przez spółkę komandytową przed dniem przekształcenia, stanowić będą koszty uzyskania przychodów wspólnika komandytariusza, będącego osobą fizyczną w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa, mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jako osobowa spółka handlowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym prawo do nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, może w pełni uczestniczyć w obrocie gospodarczym i być podmiotem stosunków prawnych. Z powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że osiągnięty przez spółkę komandytową przychód jest przychodem z działalności gospodarczej. Jednak na gruncie ustaw podatkowych o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest uregulowań prawnych nadających podmiotowość podatkową spółce komandytowej. Nie jest wymieniona jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i fizycznych. Oznacza to, że podatnikami z tytułu dochodów osiąganych w spółce komandytowej są wspólnicy (komplementariusze i komandytariusze), będący osobami fizycznymi lub osobami prawnymi, a sama spółka osobowa jest transparentna dla celów podatkowych.

Wnioskodawczyni podała, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, stanowiącym katalog zamknięty. Wydatki poniesione na usługi konsultingowe i doradcze oraz na opłaty sądowe, rejestracyjne i notarialne przez spółkę komandytową przed dniem przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną z punktu widzenia wspólnika spółki przekształcanej, będącego osobą fizyczną należy - zdaniem Wnioskodawczyni - rozpatrywać przy zastosowaniu normy ogólnej zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że pozostaną w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodów oraz zostały należycie udokumentowane, a ich poniesienie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości.

W przedstawionym przypadku koszty związane z przekształceniem formy prawnej podmiotu gospodarczego są uzasadnione racjonalnie i gospodarczo jako koszty ogólnego funkcjonowania spółki handlowej. Są w danej chwili konieczne do prawidłowego, zgodnego z wymogami obowiązującego prawa funkcjonowania podmiotu gospodarczego. W odczuciu subiektywnym Wnioskodawczyni wydatki te dotyczą całokształtu działalności, gwarantują powstawanie i utrzymywanie źródeł przychodów i są uzasadnione pod względem ekonomicznym. Są one przejawem dążenia do rozwoju przedsiębiorstwa, jego przekształcenia w celu intensyfikacji dotychczasowej działalności i wypracowania nowych korzystnych strategii rozwoju. Wydatki te spełniają z drugiej strony przesłankę poniesienia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, ponieważ ich uzasadnieniem jest dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat związanych np. z nietrafnymi decyzjami podatkowymi lub finansowymi. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z przekształceniem spółki z komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną reguluje art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki nie mającej osobowości prawnej kapitałowej, wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

A zatem przekształcenie spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, tylko proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji, a wydatki poniesione przez spółkę przekształcaną przed dniem wpisu spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego (dniem przekształcenia) są niewątpliwie kosztami służącymi zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty pośrednie, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. Nie są to jednocześnie jak wykazywano wcześniej wydatki wymienione w zamkniętym katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki na usługi doradcze stanowią - zdaniem Wnioskodawczyni - wydatki o charakterze ogólnym, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, mające pośredni wpływ na uzyskanie przychodu, ponieważ służą zabezpieczeniu źródeł przychodu w przyszłości (możliwej ekspansji źródeł przychodu przy zachowaniu stanu obecnego). Będą się przyczyniały do powstania przychodów w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym oznaczonym momencie roku podatkowego.

Stąd na podstawie art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wydatki na usługi doradcze, opłaty sądowe, rejestracyjne, notarialne i podatek od czynności cywilnoprawnych pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem i nie wymienione w negatywnym katalogu art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają - jak twierdzi Wnioskodawczyni - zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, co zrównuje zasady potrącania kosztów w ustawie podatkowej do przepisów bilansowych wynikających z rachunkowości.

Ustawodawca tworzący normy prawa podatkowego przyjął założenie, że ilekroć stanowią one o zasadach określania przychodów i kosztów uzyskania, to zasady te dotyczą podmiotu, który przychód uzyskał lub który dany koszt poniósł. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów u podatnika ponoszącego dany koszt, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez tego samego podatnika, a nie przez kogokolwiek innego. Koszt powinien być poniesiony przez podatnika, co oznacza, że w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika.

W analizowanej sytuacji koszty te poniosła spółka komandytowa, będąca spółką przekształcaną i powinny one obciążać podmiot przekształcany w dacie poniesienia, jako niezbędne, wymagane przepisami prawa, koszty poniesione przed przekształceniem, związane z funkcjonowaniem podmiotu w sytuacji planowanej zmiany formy prawnej. Dlatego koszty związane z przekształceniem, poniesione przez spółkę komandytową przed dniem przekształcenia, w którym organ rejestrowy wykreśli z urzędu przekształcaną spółkę komandytową, stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wspólnika - komandytariusza spółki komandytowej, proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Wnioskodawczyni uważa, że stanowisko takie potwierdzają postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia 8 stycznia 2008 r. o sygn. USPDI/415/1/32/07, Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 2 czerwca 2006 r., o sygn. I-2/423-0003/06 oraz Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2006 r. o sygn. 1472/ROP 1/423-214/262/06/DP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.