ILPB1/415-707/09-4/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2009 r. (data wpływu 22 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wypłacanego wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wypłacanego wynagrodzenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W Spółce (spółce akcyjnej) planowane jest przeprowadzenie umorzenia akcji należących do akcjonariusza, będącego osobą fizyczną.

Proces umorzenia akcji należących do osoby fizycznej może odbyć się jednocześnie z przystąpieniem do Spółki, spółki kapitałowej kontrolowanej przez osobę fizyczną, której akcje będą umarzane.

W związku z umorzeniem akcji należących do osoby fizycznej, do Spółki może przystąpić również fundusz inwestycyjny, działający na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych, w którym to funduszu osoba fizyczna posiadać będzie wszystkie certyfikaty inwestycyjne. Umorzenie akcji należących do osoby fizycznej może zostać przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Z cytowanego przepisu wynika, że za zgodą akcjonariusza umorzenie akcji może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie może być też przeprowadzone za wypłatą wynagrodzenia nie przewyższającego nominalnej wartości umarzanych akcji, przy czym wartość ta będzie niższa od rynkowej wartości umarzanych akcji.

Możliwa jest również sytuacja, w której będące przedmiotem umorzenia akcje zostały przez osobę fizyczną nabyte w ramach spadku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wypłacanego wynagrodzenia.

Czy w przypadku umorzenia akcji objętych w ramach spadku, wynagrodzenie wypłacane na rzecz osoby fizycznej może zostać pomniejszone o koszt uzyskania przychodów równy rynkowej wartości umarzanych akcji z dnia nabycia spadku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia udziałów objętych w ramach spadku, wynagrodzenie wypłacane na rzecz osoby fizycznej może zostać pomniejszone o koszt uzyskania przychodów równy rynkowej wartości umarzanych udziałów z dnia nabycia spadku

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z 26 lipca 1991 r., Dz. U. z 3 marca 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. dodany został ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) i zastąpił art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) oraz art. 24 ust. 5c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2005 r.

Na podstawie uchylonego obecnie art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) u.p.d.o.f. zwolnione od podatku dochodowego były przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną, w tym także z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia w części stanowiącej koszt nabycia, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zastąpienie więc art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) art. 24 ust. 5d ustawy u.p.d.o.f. miało jedynie charakter porządkujący. Zdecydowano się na uchylenie przepisu quasi-kosztowego z art. 21 u.p.d.o.f. przenosząc go do rozdziału 5 zatytułowanego "Szczególne zasady ustalania dochodu", gdyż w istocie również przed zmianą norma ta wskazywała szczególny sposób ustalania dochodu.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. 1401/BF-II/415-14/07/GT: "nie należy zatem ze zmianą jaka miała miejsce z dniem 1 stycznia 2005 r. wiązać skutku w postaci zmiany sposobu obliczania podstawy opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną i twierdzić, iż płatnik nie jest uprawniony do uwzględniania omawianych kosztów".

Innymi słowy ustawodawca zastąpił mechanizm polegający na zwolnieniu z opodatkowania przychodu do wysokości wartości udziałów z dnia nabycia darowizny mechanizmem polegającym na ustalaniu kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości z dnia nabycia spadku.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę przepisy art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., ustalając dochód z tytułu umorzenia udziałów, Spółka powinna pomniejszyć wypłacane wynagrodzenie o koszt nabycia umarzanych udziałów, w wysokości ich rynkowej wartości z dnia nabycia spadku.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

Przykładowo Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku w postanowieniu z dnia 20 sierpnia 2007 r., sygn. RO-XV/415/p.d.o.f.-293/286/MK/07, odpowiadając na pytanie podatnika dotyczące kosztu uzyskania przychodu z umorzenia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej nabytych w drodze darowizny uznał, iż "w przypadku umorzenia - nabytych w drodze darowizny - udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kosztami uzyskania przychodów będzie wartość udziałów z dnia nabycia darowizny."

Z powołanego przepisu ustawy wynika, iż zasady dotyczące obliczania kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia udziałów otrzymanych w drodze darowizny, znajdują zastosowanie także w przypadku umorzenia udziałów otrzymanych w ramach spadku.

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. IPPB1/415-399/07-2/PJ:

"Opisany we wniosku przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia zawiera się zatem w katalogu dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, który jednoznacznie kwalifikuje taką czynność, jako udział w zyskach osób prawnych przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny (...)

Reasumując, w świetle powołanych przepisów oraz na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nabytych w drodze darowizny celem ich umorzenia - należy uznać wartość udziałów z dnia nabycia darowizny".

Podobne stanowisko zaprezentował również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach w postanowieniu z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. USIB/415/01/07.

W świetle powyższych przepisów u.p.d.o.f. oraz jednolitego stanowiska organów podatkowych należy stwierdzić, że w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze spadku pomniejsza się uzyskany przychód o koszt w wysokości wartości tych udziałów z dnia nabycia spadku.

Teoretycznie może powstać wątpliwość czy przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. może mieć zastosowanie do przychodu powstałego z tytułu zbycia udziałów w celu umorzenia. W przepisie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. mowa jest tylko o umorzeniu udziałów (akcji), podczas gdy przepisy art. 25 ust. 5 u.p.d.o.f. rozróżniają umorzenie akcji oraz zbycie akcji w celu umorzenia.

Zapis art. 24 ust. 5d mówiący o dochodzie z umorzenia udziałów oznacza, że ma on zastosowanie bez względu na tryb w jakim umarzane są udziały wspólnika.

Wskazać bowiem należy że zgodnie z przepisem art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) umorzenie może mieć charakter dobrowolny i odbywa się za zgodą wspólnika, w drodze nabycia ego udziałów przez spółkę lub przymusowy albo automatyczny gdy odbywa się bez zgody wspólników. W opinii Spółki art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. ma zastosowanie zarówno do umorzenia automatycznego, przymusowego jak i do umorzenia dobrowolnego (zbycia udziałów w celu umorzenia).

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 lipca 2007 r., 1401/BF-II/415-14/07/GT, stwierdził:

"Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdza, iż art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie do ustalania dochodu z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w tym także z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów. Zarówno w przypadku umorzenia przymusowego (art 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f.) jak i dobrowolnego (art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f.) następuje umorzenie udziałów w spółkach mających osobowość prawną. Słusznie zatem Spółka wywodzi, iż zastosowanie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wyłącznie do dochodów wskazanych w pkt 1 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. byłoby niczym nieuzasadnionym różnicowaniem podatkowych skutków osiągnięcia przedmiotowych dochodów."

Powyższe stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził w interpretacji z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. IPPB1/415-399/07-2/PJ:

"Opisany we wniosku przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia zawiera się zatem w katalogu dochodów wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, który jednoznacznie kwalifikuje taką czynność, jako udział w zyskach osób prawnych przewidziany w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny (...) Reasumując, w świetle powołanych przepisów oraz na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nabytych w drodze darowizny celem ich umorzenia - należy uznać wartość udziałów z dnia nabycia darowizny".

Takie same stanowisko zajęli m.in. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach w postanowieniu z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. USIB/415/01/07 oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wolsztynie w postanowieniu z dnia 26 września 2007 r., sygn. ZD/415-32/07, ZD/415-37/07, ZD/415-38/07, ZD/415-39/07.

W świetle powyższych przepisów u.p.d.o.f. oraz jednolitego stanowiska organów podatkowych należy stwierdzić, że w przypadku zbycia udziałów na rzecz spółki - nabytych w drodze spadku - w celu umorzenia tych udziałów, pomniejsza się uzyskany przychód o koszt uzyskania, który stanowi wartość tych udziałów z dnia nabycia spadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Wniosek w części dotyczącej:

* podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie umorzenia akcji bez wynagrodzenia został rozstrzygnięty w dniu 14 września 2009 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-707/09-2/AMN,

* podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie umorzenia akcji za wynagrodzeniem został rozstrzygnięty w dniu 14 września 2009 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-707/09-3/AMN,

* podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem akcji został rozstrzygnięty w dniu 14 września 2009 r. interpretacją indywidualną nr ILPB3/423-460/09-2/MC,

* podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia akcji własnych w celu ich umorzenia został rozstrzygnięty w dniu 14 września 2009 r. interpretacją indywidualną nr ILPB3/423-460/09-3/MC,

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.