ILPB1/415-705/09-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2009 r. (data wpływu 22 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 22 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna prowadzi przedsiębiorstwo zajmujące się specjalistycznym poradnictwem w dziedzinie genetyki klinicznej. Przedsiębiorstwo to posiada status niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej. Jako przyszły wspólnik zamierza wnieść prowadzone przedsiębiorstwo tytułem wkładu niepieniężnego do handlowej spółki kapitałowej (dalej: spółka). Przedmiotem aportu będzie całe prowadzone przedsiębiorstwo, tj. cała działalność wraz z kontraktami (klientelą), kontaktami handlowymi, pracownikami, infrastrukturą, specjalistyczną wiedzą pracowników itp., z wyłączeniem jednej z wykorzystywanych w ramach tej działalności nieruchomości budynkowych. W przyszłości, wraz z rozwojem działalności, prawdopodobnie będzie konieczna zmiana lokalizacji poprzez zakup lub wynajęcie większego obiektu. W związku z wyłączeniem z przedmiotu aportu wspomnianej nieruchomości Wnioskodawczyni zakłada zawarcie długoterminowej umowy najmu ze spółką do której wniesiony zostanie aport, w odniesieniu do tej części nieruchomości, która wykorzystywana jest dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym spółka będzie miała zapewnioną możliwość korzystania z przedmiotowego obiektu, aż do podjęcia decyzji o zmianie lokalizacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego.

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego do handlowej spółki kapitałowej w postaci przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości) będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana transakcja aportu przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości nie mającej kluczowego znaczenia dla działalności tego przedsiębiorstwa, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wolna od podatku jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Definicję przedsiębiorstwa zawiera artykuł 551 k.c., który stanowi, że przedsiębiorstwo, to zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmujący w szczególności składniki wymienione w tym przepisie. Definicja ta jest powszechnie stosowana dla określenia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o Vat. Jak podaje Wnioskodawczyni zasadność stosowania powołanego przepisu w kontekście przepisu art. 6 ustawy o vat potwierdził m. im. Wojewódzki sąd administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. (I SA/KE 465/08), który w sentencji stwierdził, iż: "na potrzeby przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (ale też innych ustaw podatkowych), należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 551 k.c. W kontekście stosowania art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 551 k.c. Stał się przepisem prawa podatkowego".

Należy ponadto mieć na uwadze treść art. 552 k.c., zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że ustawodawca pozostawił stronom transakcji swobodę co do tego, które składniki przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, a które z jej zakresu wyłączyć. W tej kwestii Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 1997 r. (sygn. akt I ACR 527/96), stwierdził, iż "wyłączenie z przekazania poszczególnych składników jego mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa (art. 552 k.c.)." taki pogląd wyrażają również inne sądy, urzędy, a także przedstawiciele doktryny.

W doktrynie prawa powszechnie przyjmuje się, że w przedsiębiorstwie można wyróżnić składniki podstawowe i podrzędne, a zbycie przedsiębiorstwa musi obejmować owe elementy podstawowe. Ze względu na funkcjonalną i jedność elementów składających się na przedsiębiorstwo, czynność prawna winna się odnosić przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Tak więc dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości.

Skutek w postaci zbycia przedsiębiorstwa należy wiązać z przeniesieniem co najmniej tych jego elementów, z którymi związana jest klientela, rozumiana jako zdolność pozyskania odbiorców (klientów), określonych rodzajem prowadzonej przez zbywcę działalności gospodarczej. Przeniesienie klienteli stanowi miarodajne kryterium oceny przejęcia funkcji spełnianych przez dane przedsiębiorstwo. Klientela obiektywnie wyznacza bowiem składniki przedsiębiorstwa nie dające się zastąpić z punktu widzenia prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

Należy zatem stwierdzić, jak wskazuje Wnioskodawczyni, iż czynność prawna dotycząca przedsiębiorstwa - z uwagi na funkcjonalną jedność wszystkich elementów - powinna odnosić się, jeżeli nie do całego przedsiębiorstwa, to przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność. Poza nawiasem czynności nie mogą pozostać zatem te jego elementy, bez których działalność przedsiębiorstwa nie mogłaby się odbywać na tych samych zasadach, tracąc swój aktualny obraz.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanego stanu faktycznego należy określić charakter i istotę przedsiębiorstwa, które ma być przedmiotem aportu do spółki kapitałowej.

Niewątpliwie dla dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie zasadnicze znaczenie ma przejęcie kluczowego "składnika" przedsiębiorstwa, jakim jest doświadczony zespół lekarzy dysponujących specjalistyczną wiedzą z zakresu jego działalności. Jego istnienie jest w stanie zapewnić nabywcy przedsiębiorstwa możliwość kontynuowania działalności w niezmienionym kształcie, niezależnie od miejsca jej wykonywania oraz podstawy prawnej korzystania z lokalu, w którym działalność ta będzie prowadzona.

Zdaniem Wnioskodawczyni należy mieć również na uwadze, iż w ramach planowanej transakcji na nabywcę zostanie przeniesiona dotychczasowa organizacja, kontakty z klientami (w tym baza klientów), kontakty z licznymi ośrodkami naukowymi i dostawcami, prawa z tytułu zawartych kontraktów.

Wyłączenie z transakcji dotyczyć będzie natomiast jedynie jednej z wykorzystywanych w ramach przedsiębiorstwa nieruchomości, tj. składnika majątku, który nie jest decydujący dla prowadzenia dotychczasowej działalności. Co więcej nabywca przedsiębiorstwa będzie miał zapewnioną możliwość dalszego korzystania z nieruchomości, w której mieści się jego siedziba na podstawie umowy najmu. Nie można ponadto wykluczyć, iż działalność przedsiębiorstwa zostanie w przyszłości przeniesiona do innej lokalizacji.

Warto w tym miejscu, jak podaje Wnioskodawczyni przytoczyć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażone w decyzji z dnia 30 stycznia 2009 r. (ILPP2/443-1023/08-2/AD), który podkreślił, iż: "z całą stanowczością należy uznać, że własność nieruchomości nie jest niezbędna do prowadzenia działalności handlowej. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego, tj. wynająć, wydzierżawić lub wyleasingować od innego podmiotu gospodarczego. Brak nieruchomości w majątku przedsiębiorstwa nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie działalności".

Należy w związku z powyższym podkreślić, iż wyłączenie wskazanego składnika majątku przedsiębiorstwa z zakresu czynności zbycia nie narusza charakteru przedsiębiorstwa jako całości zdolnej do dalszego efektywnego działania. Wyodrębnienie wyżej wymienionej nieruchomości z przedsiębiorstwa nie spowoduje bowiem, iż nie będzie ono mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa. Specyfiką prowadzonej działalności jest świadczenie specjalistycznych usług medycznych. Własność nieruchomości stanowiącej, w której zlokalizowana jest siedzibę przedsiębiorstwa ma drugorzędne znaczenie dla funkcjonowania tego typu działalności. Należy podkreślić, iż działalność polegająca na świadczeniu usług medycznych w bardzo wielu przypadkach oparta jest na korzystaniu z nieruchomości podmiotu trzeciego na podstawie umów cywilnoprawnych.

Taka interpretacja kwestii wyłączenia składników majątku z przedmiotu aportu, którym jest przedsiębiorstwo została wyrażona również przez: Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 1997 r. (sygn. akt I ACR 527/96); Sąd Apelacyjny w Katowicach, w wyroku z dnia 17 stycznia 2006 r., (sygn. akt. I AGA 2135/05); Sąd Najwyższy, w wyroku z dnia 17 października 2000 r., (sygn. akt I CKN 850/98); Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. akt IV CKN 51/01); Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 listopada 2006 r. (sygn. akt I FSK 267/06); R. T. Stroińskiego w publikacji "zdolność aportowa przedsiębiorstwa" - ("Przegląd Prawa Handlowego" nr 11/97, str. 29); B. Sołtys w publikacji "sytuacja prawna nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa" - ("Rejent" nr 2/96, str. 81).

Zdaniem Wnioskodawczyni, należy zauważyć, iż powołanie przepisów prawa podatkowego (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym) przewidują jednakowe skutki podatkowe zarówno w odniesieniu do transakcji zbycia przedsiębiorstwa jak i jego zorganizowanej części.

Zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa - w myśl art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powołanego przepisu wynika, iż podstawowym warunkiem uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby wystąpiły w nim zarówno składniki materialne jak i niematerialne, w tym zobowiązania. Zespół ten powinien umożliwiać prowadzenie na jego bazie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania. Ponadto powinien być on wydzielony organizacyjnie i finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa nie jest zatem jedynie "prostą" sumą składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Istotne jest to, aby te składniki były odpowiednio powiązane i umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Wskazane cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują na ścisłe powiązanie tego zespołu składników majątkowych z przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Istotą każdego z wymienionych tworów prawnych jest bowiem zapewnienie ich właścicielowi możliwości realizacji w oparciu o nie samodzielnej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawczyni przedmiot planowanego aportu należy uznać za przedsiębiorstwo. Jednak nawet w przypadku wystąpienia jakichkolwiek wątpliwości w zakresie tej kwalifikacji, powinien on być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Niezależnie więc od tego czy przedmiot aportu zostanie zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo czy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wniesienie aportu będzie w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wniosek w zakresie od podatku od towarów i usług zostanie rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.