ILPB1/415-701/13-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 17 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w Spółce z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna (dalej: Spółka z o.o. SKA, spółka komandytowo-akcyjna albo SKA). Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej #8722; stosownie do art. 146 § 2 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 dalej "k.s.h.") #8722; zamierza jeszcze w tym roku, poprzez podjęcie stosownej uchwały, dokonać przekształcenia prowadzonej przez siebie spółki w spółkę komandytową.

Rok obrotowy Sp. z o.o. SKA, zgodnie ze statutem spółki, nie jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Pierwszy rok obrotowy spółki trwa od 1 września 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. W bieżącym roku obrotowym spółka komandytowo-akcyjna osiąga zyski, które nie zostały wypłacone, ponieważ nie zakończył się rok obrotowy. Kapitały zgromadzone w spółce komandytowo-akcyjnej zostaną przeniesione do spółki komandytowej w stosunku I do I i staną się jej własnością, nie podwyższając przy tym wartości wkładów wspólników w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej. Spółka powstała po przekształceniu (spółka z o.o. spółka komandytowa) będzie wykazywała kapitał podstawowy i zysk roku bieżącego, niewypłacony w formie dywidendy, w wysokości odpowiadającej temu kapitałowi i zyskom w przekształcanej spółce komandytowo-akcyjnej.

Dotychczasowa działalność Spółki z o.o. komandytowo-akcyjnej będzie kontynuowana przez spółkę w takim samym rodzaju i rozmiarze, dlatego spółka komandytowa będzie sukcesorem praw i obowiązków spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy na dzień przekształcenia powstanie po stronie Wnioskodawcy, jako akcjonariusza, obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przekształceniem spółki z o.o. komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") lub na jakiejkolwiek innej podstawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie SKA w spółkę komandytową będzie dla Wnioskodawcy operacją neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zarówno spółkę komandytowo-akcyjną, jak i spółkę komandytową należy uznać na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za spółkę niebędącą osobą prawną, czyli spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ustawy o PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową. Zgodnie bowiem z przytoczonymi regulacjami dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W rozpatrywanym stanie faktycznym w pierwszej kolejności warto odwołać się do statusu prawnego spółki komandytowo-akcyjnej działającej na postawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej "k.s.h.").

Zgodnie z art. 125 k.s.h., spółka komandytowo-akcyjna jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową, mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Konstrukcja spółki jest hybrydowa. Zgodnie z art. 126 k.s.h. #8722; do pewnych zagadnień stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej (stosunek prawny i wkłady komplementariuszy) oraz odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Generalnie w odniesieniu do praw i obowiązków akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Spółkę reprezentują komplementariusze. Akcjonariusz może reprezentować spółkę jedynie jako pełnomocnik. Podobnie jak w przypadku spółki akcyjnej, akcje SKA mogą być imienne oraz na okaziciela. Akcje są zbywalne i mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się przepisy dotyczące spółki akcyjnej, jednakże nie ma to znaczenia w określeniu jej charakteru prawnego, gdyż spółka ta zgodnie z uregulowaniem k.s.h., nadal pozostaje spółką osobową. Regulacja art. 347 § I k.s.h. która przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Oznacza to, że prawo do zysku akcjonariusza powstaje dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h., podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § I k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki osobowej (komandytowo-akcyjnej) w inną spółkę osobową (spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § I k.s.h.).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. a, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Wskutek dokonanego przekształcenia Spółki z o.o. spółka komandytowo-akcyjna, zysk bieżącego roku nie zostanie wypłacony ani postawiony do dyspozycji, ani udostępniony w jakiejkolwiek formie poszczególnym wspólnikom. Kwota zysku stanie się składową częścią majątku spółki przekształconej. Zysk ten po przekształceniu pozostanie majątkiem spółki przekształconej. Oznacza to, iż kwota zysku bieżącego roku spółki komandytowo-akcyjnej stanie się częścią majątku spółki komandytowej. Zgodnie z art. 8 k.s.h., spółki osobowe, w tym spółka komandytowo-akcyjna, mogą we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. W kwestii charakteru majątku spółki w związku z wprowadzeniem tego przepisu, w uwagach do projektu Kodeksu, J. Frąckowiak zaprezentował stanowisko, że spółki osobowe są odrębnymi od wspólników podmiotami prawa, co oznacza, że majątek spółki przypada samej spółce, a nie na zasadzie wspólności łącznej wspólnikom. W komentarzu do Kodeksu spółek handlowych (Strzępka, Popiołek, Witosz, Zielińska; Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, Warszawa 2001, Wydawnictwo CH Beck), prof. Strzępka wyraził stanowisko, że w związku z przyjęciem w Kodeksie spółek handlowych konstrukcji podmiotowości prawnej spółek osobowych, bez przyznania im osobowości prawnej, należy konsekwentnie przyjąć, że spółki osobowe jako odrębne podmioty mają także swój własny, odrębny majątek.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, zysk roku bieżącego, który z powodu braku stosownej uchwały w spółce komandytowo-akcyjnej po przekształceniu stanie się majątkiem spółki komandytowej, w dniu przekształcenia nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy, jako akcjonariusza przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Majątek biorący udział w przekształceniu nie stanie się w wyniku tej operacji majątkiem poszczególnych wspólników.

Wnioskodawca podnosi, że dotyczy to rozpatrywanej sytuacji, ponieważ przekształcenie spółki nie będzie okazją do przyznania i wypłaty wspólnikom jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu. Przekształcana spółka nie jest traktowana jak podmiot likwidowany, ponieważ działalność gospodarcza będzie dalej kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego. Wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną zysk roku bieżącego zostanie w całości przekształcony w majątek spółki komandytowej. Wspólnik spółki przekształcanej z dniem przekształcenia stanie się wspólnikiem spółki przekształconej, dlatego po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ani z innego tytułu. Spółka powstała w wyniku przekształcenia, nie będzie miała obowiązku jako płatnik do pobrania i wpłaty podatku zgodnie z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dotyczy "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych", a spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową.

Wnioskodawca podkreśla, że w związku z brakiem uchwały do dnia przekształcenia spółki o podziale zysków z wartości zysków roku bieżącego dla akcjonariusza i braku ich wypłaty nie powstanie u niego przychód podlegający opodatkowaniu na dzień przekształcenia. Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. lub na jakiejkolwiek innej podstawie, ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową.

Reasumując Wnioskodawca podkreśla, że zysk roku bieżącego, który ze względu na brak stosownej uchwały nie zostanie do dnia przekształcenia ani wypłacony, ani przekazany na inny kapitał, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ani na żadnej innej podstawie u Wnioskodawcy jako akcjonariusza. Przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową nie obejmuje dyspozycja art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten dotyczy jedynie "niepodzielonych zysków spółki kapitałowej", a spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

W myśl art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przy czym spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. Kodeksu).

W świetle przytoczonych przepisów, dopuszczalne jest przekształcenie spółki osobowej prawa handlowego np. spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową prawa handlowego np. w spółkę komandytową.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.). Stosownie do art. 93a § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z powołanymi przepisami, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka komandytowa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Mając na uwadze fakt, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, po stronie wspólnika spółki przekształcanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Oczywiście dotyczy to tylko takich sytuacji, kiedy przekształcenie spółek nie staje się okazją do przyznania lub wypłaty wspólnikowi jakichkolwiek świadczeń ze spółek z jakiegokolwiek tytułu.

Zgodzić się również należy, że przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową nie spowoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), gdyż przepis ten dotyczy niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, do których spółka komandytowo-akcyjna nie należy.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowane zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie spowoduje powstania - po stronie Wnioskodawcy - przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ informuje, że udzielając niniejszej interpretacji dokonał oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy tylko w odniesieniu do zadanego we wniosku pytania dotyczącego powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przekształceniem Spółki z o.o. komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.