ILPB1/415-697/11-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 10 sierpnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz ubezpieczonych w związku z wykupieniem polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej - jest prawidłowe.

W dniu 16 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz ubezpieczonych w związku z wykupieniem polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 28 lipca 2011 r. nr ILPB1/415-697/11-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 28 lipca 2011 r. (skutecznie doręczono w dniu 2 sierpnia 2011 r.), natomiast w dniu 10 sierpnia 2011 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 8 sierpnia 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

"A" S.A. jest spółką akcyjną Skarbu Państwa, zgodnie z wymogiem ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) Spółka posiada władze zarządzające i nadzorcze. Organem zarządzającym jest zarząd, natomiast organem nadzorczym jest rada nadzorcza. Zarówno zarząd i rada nadzorcza realizują swoje zadania zarówno jako organ statutowy Spółki oraz poprzez swoich członków. W związku z faktem zasiadania w organach Spółki członkowie zarządu i rady nadzorczej ponoszą szczególną odpowiedzialność za należyte prowadzenie spraw Spółki. Dodatkowo Spółka pełni rolę dominującą w grupie kilkunastu spółek zależnych wchodzących w skład grupy kapitałowej "B" (dalej "B"). Spółka zamierza zawrzeć w imieniu własnym oraz spółek wchodzących w skład "B" korporacyjną umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej władz, zapewniając spółkom oraz członkom zarządów i rad nadzorczych ochronę w przypadku wniesienia przeciwko nim roszczenia przez ewentualną wypłatę odszkodowania.

Ochrona ubezpieczeniowa nie obejmuje konkretnej osoby fizycznej powołanej do składu organu Spółki lecz dotyczy dowolnej osoby fizycznej powołanej do organu, z której działaniem, w konkretnych warunkach, związana byłaby odpowiedzialność cywilna.

Umowa ubezpieczenia jest więc umową bezimienną.

Na potrzeby ubezpieczenia definicja ubezpieczonego obejmuje:

Powyższe regulacje powodują, iż składka ubezpieczeniowa pozostaje niezmienna i niezależna od ewentualnych rotacji na stanowiskach zarządczych lub nadzorczych, a osoby ubezpieczone pozostają niezidentyfikowane do czasu wniesienia roszczenia przeciwko którejkolwiek z nich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym składki ubezpieczeniowe opłacane ryczałtowo przez Spółkę, gdzie ubezpieczonymi są Spółka oraz wszystkie osoby fizyczne wyszczególnione w definicji ubezpieczonego, nie stanowią dla ww. osób przychodów ze stosunku pracy lub przychodów z działalności wykonywanej osobiście opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość zryczałtowanej składki ubezpieczeniowej płaconej przez Spółkę z tytułu planowanej umowy oc nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu dla ubezpieczonych.

W części chroniącej interes majątkowy ubezpieczonych składka opłacana za omawiane ubezpieczenie nie może stanowić przychodów do opodatkowania w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy organ Spółki jest wieloosobowy.

Przy zarządach wieloosobowych, tak jak przy radach nadzorczych, składka ubezpieczeniowa nie może stanowić przychodu dla jej członków, o ile ubezpieczenie i ta składka nie jest przypisana konkretnej osobie z nazwiska i imienia. Przychód ten musi być zidentyfikowany danymi określonej osoby zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ogólna definicja przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym została zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wprost wynika, iż przychód podatkowy stanowią otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z art. 12 ust. 3 ww. ustawy wynika, iż wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi nie wchodzące w zakres działalności pracodawcy, ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b tej ustawy.

Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według ceny zakupu. Z powołanych przepisów wynika, iż pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń, stosując ceny zakupu usług. Przychód ten musi być zidentyfikowany danymi określonej osoby, gdyż tak reguluje art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W momencie zawarcia umowy ubezpieczenia praktycznie niemożliwe jest zidentyfikowanie wszystkich ubezpieczonych osób, pełniących kiedykolwiek funkcje zarządcze i nadzorcze w Spółce lub jej spółkach zależnych, będących pracownikami Spółki lub którejś z jej spółek zależnych czy też współmałżonków, spadkobierców oraz przedstawicieli prawnych wyżej wymienionych osób.

Jeżeli zarząd jest wieloosobowy, wszyscy jego członkowie są obowiązani i uprawnieni do wspólnego prowadzenia spraw spółki, a uchwały zapadają bezwzględną większością głosów, chyba że statut stanowi inaczej (art. 371 Kodeksu spółek handlowych). Rada nadzorcza wykonuje swoje obowiązki kolegialnie, może jednak delegować swoich członków do samodzielnego pełnienia określonych czynności nadzorczych (art. 390 Kodeksu spółek handlowych), a jej uchwały zapadają bezwzględną większością głosów, chyba że statut stanowi inaczej (art. 391 Kodeksu spółek handlowych). Wyżej wymienione przepisy wskazują, że podany przez Spółkę stan faktyczny jest zgodny z obowiązującym stanem prawnym. Oznacza to, że w istocie wymienione organy Spółki - zarząd i rada nadzorcza podejmują decyzje in gremium, a więc nie można przypisać konkretnej decyzji zarządzającej Spółką lub nadzorczej konkretnej osobie.

Jednocześnie, zgadnie z art. 808 Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek, a ubezpieczony może nie być wskazany w umowie. Natomiast stosownie do art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Jest to przypadek określony w prawie jako "ubezpieczenia na cudzy rachunek".

Zgodnie z przyjętą praktyką umowa ubezpieczenia na cudzy rachunek występuje także wówczas, gdy ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes majątkowy, ale działa przy tym we własnym imieniu, co powoduje, że kto inny jest tu ubezpieczającym, a kto inny osobą, w której interesie majątkowym zawiera się ubezpieczenie. Sytuacja prawna i obowiązki ubezpieczającego i ubezpieczonego jest ukształtowana odmiennie. Na ubezpieczającym ciąży obowiązek zapłaty składki, od którego to obowiązku jest zwolniony ubezpieczony, który z kolei posiada ustawowe uprawnienie żądania świadczenia ubezpieczeniowego wprost od ubezpieczyciela, chyba, że w umowie uwzględniono inaczej, przy czym uzgodnienia takiego nie można dokonać, jeżeli wypadek ubezpieczeniowy już zaszedł. W stosunku do ubezpieczenia na cudzy rachunek ubezpieczyciel może podnosić mające wpływ na odpowiedzialność ubezpieczeniową zarzuty nie tylko przeciwko ubezpieczycielowi ale i przeciwko ubezpieczonemu.

Skoro podstawą wyliczenia wysokości składki są wyłącznie dane Spółki: jej dane finansowe, powiązania kapitałowe, historia szkodliwości oraz plany biznesowe, w związku z tym składka ubezpieczeniowa pozostaje niezmienna i niezależna od ewentualnych rotacji na stanowiskach zarządczych lub nadzorczych.

Trudno uznać, że przychód każdego członka zarządu i każdego członka rady nadzorczej (art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest powiększony o wymierną, jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia. Umową tą - obok Spółki - objęty jest szereg osób, ale umowa ubezpieczenia faktycznie chroni samą Spółkę (przed stratami własnymi oraz odpowiedzialnością wobec osób trzecich).

W opinii Spółki, nawet przeliczony w wyniku operacji matematycznych przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby, przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika.

W ocenie Spółki, jedynie umowa ubezpieczeniowa konkretnej osoby z nazwiska i imienia oraz sprawowanej funkcji rodziłaby po jej stronie, jako osoby uposażonej stawką ubezpieczeniową obowiązek opodatkowania stawki jako przychodu.

Powyższe stanowisko, zdaniem Spółki, opisane jest m.in. w uzasadnieniu wyroku z 6 lutego 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. III SA/Wa/2019/08), jakkolwiek ubezpieczenie stanowiące podstawę rozstrzygnięcia było wyłącznie ubezpieczenia osób fizycznych, a nie tak jak w przypadku Spółki - osoby prawnej i osób fizycznych. Dodatkowo, w wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1302/07) WSA w Warszawie orzekając w kwestii ubezpieczenia nw pracowników, przychylił się do poglądu, że aby można było mówić o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, musi istnieć możliwość przyporządkowania konkretnemu podatnikowi przychodu w konkretnej kwocie. Przepisy podatkowe nie przewidują bowiem doliczania do dochodu podatnika wartości świadczeń ponoszonych przez inną osobę na jego rzecz w sytuacji, gdy nie można określić wprost tego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza zawrzeć w imieniu własnym oraz spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej, w której Spółka pełni rolę dominującą, korporacyjną umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej władz, zapewniając spółkom oraz członkom zarządów i rad nadzorczych ochronę w przypadku wniesienia przeciwko nim roszczenia przez ewentualną wypłatę odszkodowania.

Wnioskodawca wskazuje, że ochrona ubezpieczeniowa nie obejmuje konkretnej osoby fizycznej powołanej do składu organu Spółki lecz dotyczy dowolnej osoby fizycznej powołanej do organu, z której działaniem, w konkretnych warunkach, związana byłaby odpowiedzialność cywilna. Umowa ubezpieczenia jest więc umową bezimienną.

Z treści wniosku wynika również, że ubezpieczenie obejmie byłych, obecnych i przyszłych: członków zarządów, rad nadzorczych, komisji rewizyjnych, rad konsultacyjnych, rad dyrektorów, dyrektorów zarządzających i wszystkich członków innych porównywalnych organów wykonawczych, doradczych lub nadzorczych, osobiście odpowiedzialnych wspólników, osoby powołane do prowadzenia spraw spółki oraz członków organów nadzorczych i doradczych osobowych spółek prawa handlowego, menadżerów tymczasowych, jeżeli zostali powołani na stanowisko dyrektorów lub członków zarządu, pełnomocników o ogólnym zakresie umocowania, prokurentów, osoby pełniące funkcje nadzorcze oraz osoby upoważnione do składania podpisów w imieniu ubezpieczonej spółki zgodnie z postanowieniami systemu prawa zwyczajowego, powołanych likwidatorów za wyjątkiem tych, których powołano dla ubezpieczonej spółki ulegającej likwidacji w ramach postępowania upadłościowego, zastępców osób wymienionych powyżej wyłącznie wtedy, kiedy działają w charakterze i zakresie działań wynikającym z zastępowania tych osób, a także pracowników Spółki. Ubezpieczonymi będą również współmałżonkowie, konkubenci / partnerzy, spadkobiercy, wykonawcy testamentu, reprezentanci prawni (w przypadku ubezwłasnowolnienia) ww. osób. Ponadto ubezpieczenie obejmie swym zakresem Spółkę w zakresie jej odpowiedzialności z tytułu obrotu papierami wartościowymi oraz w zakresie jej odpowiedzialności za szkody wyrządzone osobom trzecim przez osoby pełniące funkcje w organach spółki w sytuacji, gdy roszczenie dochodzone jest wspólnie od spółki i osób ubezpieczonych, których działaniem lub zaniechaniem wyrządzono szkodę.

Jak wskazuje Wnioskodawca, składka ubezpieczeniowa, ustalona ryczałtowo, pozostaje niezmienna i niezależna od ewentualnych rotacji na stanowiskach zarządczych lub nadzorczych, a osoby ubezpieczone pozostają niezidentyfikowane do czasu wniesienia roszczenia przeciwko którejkolwiek z nich.

Zatem zawarta zostanie umowa bezimiennego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osób zajmujących stanowiska zarządcze lub nadzorcze, niezidentyfikowanych do czasu wniesienia roszczenia przeciwko którejkolwiek z nich, a także osób niezidentyfikowanych, będących współmałżonkami, konkubentami / partnerami, spadkobiercami, wykonawcami testamentu, reprezentantami prawnymi tych osób, w której składka ubezpieczeniowa, ustalona ryczałtowo, pozostaje niezmienna i niezależna od ewentualnych rotacji na wskazanych stanowiskach.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem koniecznym do uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód jest jego otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika.

Dla celów podatkowych natomiast nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W przedmiotowej sprawie krąg osób ubezpieczonych będzie bez wątpienia otwarty - podlegać może zmianom osobowym oraz ilościowym w trakcie trwania ubezpieczenia bez wpływu na wysokość składki finansowanej przez Spółkę.

Ubezpieczyciel nie uzyska imiennego wykazu osób ubezpieczonych, zaś fakt objęcia, czy też wyłączenia konkretnej osoby z ubezpieczenia pozostanie bez wpływu na wysokość należnej składki. Różny jest też zakres ryzyk objętych ubezpieczeniem w zależności od wykonywanej funkcji.

Indywidualizacja ubezpieczonych nastąpi każdorazowo dopiero w przypadku skierowania przeciwko nim roszczenia objętego ochroną. Do tego momentu krąg osób objętych ubezpieczeniem pozostaje otwarty i anonimowy - określany jedynie poprzez wskazanie funkcji osób fizycznych działających w imieniu Spółki.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez Spółkę.

Powyżej przedstawiona sytuacja znajduje odzwierciedlenie w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, gdzie przedmiotowym ubezpieczeniem objęte będą osoby wymienione jako ubezpieczone, w tym współmałżonkowie, konkubenci / partnerzy, spadkobiercy, wykonawcy testamentu, reprezentanci prawni (w przypadku ubezwłasnowolnienia) tych osób.

Tylko w takiej sytuacji, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym wartość zryczałtowanej składki ubezpieczeniowej płaconej przez Spółkę nie będzie stanowić dla osób ubezpieczonych przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.