ILPB1/415-681/13-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2013 r. (data wpływu 12 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika dotyczących wyżywienia i noclegów pracownika znajdującego się w kilkudniowej podróży - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika dotyczących wyżywienia i noclegów pracownika znajdującego się w kilkudniowej podróży oraz w zakresie obowiązków płatnika dotyczących posiłku spożytego w czasie spotkania pracownika z klientem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

"A" Sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółka") jest firmą handlową zatrudniającą pracowników na stanowiskach, które wymagają częstych podroży jak np. przedstawiciele handlowi. Spółka nie posiada dodatkowych zapisów w regulaminie pracy i wynagradzania dotyczących pokrywania kosztów podróży w związku z powyższym opiera się na Rozporządzeniu MPiPS z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z dnia 5 lutego 2013 r.). Zatrudnieni w Spółce przedstawiciele handlowi mają zwykle w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy określone w sposób następujący: "zgodnie z miejscem zamieszkania pracownika, a praca wykonywana będzie w powierzonym regionie działania pracodawcy".

Stan przyszły:

Na polecenie przełożonego przedstawiciel umawia się na kilka spotkań biznesowych osobno z kilkoma klientami Spółki w różnych miejscach ale w powierzonym regionie pracy. Powrót do miejsca zamieszkania po każdym dniu roboczym nie ma z punktu widzenia Spółki uzasadnienia ekonomicznego bo koszty dojazdów z domu do miejsca spotkania (i z powrotem) zwielokrotniły by się. Korzystniejsze dla Spółki jest, aby pracownik przenocował w hotelu i cykl zaplanowanych spotkań skończył w ciągu 2 lub 3 dni, a następnie przystąpił do realizacji nowych zadań. W przypadkach, gdy przełożony zleca taki kilkudniowy wyjazd, pracownikowi wystawiano by polecenie wyjazdu "służbowego". Za korzystanie z usług noclegowych i wyżywienie w czasie podróży służbowej pracownik regulowałby zobowiązanie kartą bankową Spółki na podstawie faktur wystawionych na Spółkę jako nabywcę usługi. Spółka w ten sposób zapewniała by pracownikowi nocleg i wyżywienie w czasie podróży w sprawach Spółki. Po powrocie pracownik zobowiązany by był do przekazania wszystkich dokumentów związanych podróżą do kontroli merytorycznej i rachunkowej celem rozliczenia transakcji dokonanych kartą bankową Spółki i ujęcia wydatków w kosztach.

Ponieważ wydatki w czasie podróży opłacane byłyby ze środków Spółki - Spółka nie dokonywałaby zwrotu poniesionych wydatków w czasie podróży opłaconych ze środków własnych pracownika ani też nie dokonywałaby wypłaty diet.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie obowiązków płatnika dotyczących wyżywienia i noclegów pracownika znajdującego się w kilkudniowej podróży.

Czy poniesione przez Spółkę, udokumentowane fakturami wystawionymi na Spółkę i zapłacone ze środków Spółki wydatki dotyczące wyżywienia i noclegów pracownika znajdującego się w kilkudniowej podróży na terenie powierzonego mu regionu pracy stanowić będą przychód pracownika podlegający opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno koszty noclegu jak i wyżywienia w czasie wyjazdu w celu wykonania zleconych zadań służbowych w powierzonym regionie działania nie są przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Spółki dokonywany przez nią wydatek na pokrycie kosztów pobytu jej pracownika w hotelu nie jest dla tego pracownika przychodem ze stosunku pracy. Zdaniem Spółki, jeżeli pobyt pracownika w hotelu był związany z wykonywaniem zleconych czynności służbowych poza siedzibą pracodawcy i jednocześnie poza miejscem zamieszkania tego pracownika to nie ma znaczenia, czy pracownik przebywa w delegacji służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też jego wyjazd nie posiada takiego statusu. Pobyt w danym miejscu i ewentualna konieczność noclegu jest wynikiem polecenia pracodawcy i wykonywania pracy na jego rzecz.

Pracownik nie otrzymuje od pracodawcy jakiegolwiek "świadczenia" w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f., gdyż pracodawca jedynie zapewnia pracownikowi warunki do wykonania zleconego zadania, a wydatki związane z tym wyjazdem ponoszone są w interesie i na rzecz pracodawcy.

W ocenie Spółki przychodem ze stosunku pracy byłaby jedynie równowartość noclegu w hotelach lub placówkach o zbliżonym charakterze, jeżeli pobyt w tych miejscach miałby charakter prywatny i nie wiązał się ze świadczeniem pracy.

Zdaniem Spółki koszty poniesione w czasie wyjazdu w celu wykonania zleconych zadań służbowych w powierzonym regionie działania nie są przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podobne stanowisko w sprawie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2012 r. III SA/Wa 2629/11. "Zdaniem sądu zapłata przez pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, iż wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy - jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użycie w ww. przepisie słowa "w szczególności" oznacza, że wymienione w nim kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne czy też częściowo odpłatne lub świadczenia w naturze, skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest firmą handlową zatrudniającą pracowników na stanowiskach, które wymagają częstych podroży jak np. przedstawiciele handlowi. Zatrudnieni w Spółce przedstawiciele handlowi mają zwykle w umowie o pracę miejsce wykonywania pracy określone w sposób następujący: "zgodnie z miejscem zamieszkania pracownika, a praca wykonywana będzie w powierzonym regionie działania pracodawcy". Na polecenie przełożonego przedstawiciel umawia się na kilka spotkań biznesowych osobno z kilkoma klientami Spółki w różnych miejscach ale w powierzonym regionie pracy.

Za korzystanie z usług noclegowych i wyżywienie w czasie podróży służbowej pracownik regulowałby zobowiązanie kartą bankową Spółki na podstawie faktur wystawionych na Spółkę jako nabywcę usługi. Spółka w ten sposób zapewniała by pracownikowi nocleg i wyżywienie w czasie podróży w sprawach Spółki. Ponieważ wydatki w czasie podróży opłacane byłyby ze środków Spółki - Spółka nie dokonywałaby zwrotu poniesionych wydatków w czasie podróży opłaconych ze środków własnych pracownika ani też nie dokonywałaby wypłaty diet.

Na wstępie podkreślić należy, iż na gruncie przepisów prawa pracy nie ma przeszkód, aby katalog świadczeń związanych z pracą obowiązujący u danego pracodawcy przewidywał zapewnienie pracownikowi wyżywienia, noclegu, bądź zwrot kosztów noclegu czy wyżywienia związanego z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika.

Nie oznacza to jednak, iż zapewnienie tego rodzaju świadczeń należy do obowiązków pracodawcy. Stąd zwrot pracownikowi zwiększonych kosztów wykonywania pracy (niemający charakteru wynagrodzenia za pracę), stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy.

Jednocześnie świadczenia w postaci zapewnienia pracownikowi noclegu (zwrotu kosztów za nocleg) nie można utożsamiać z ustawowymi obowiązkami pracodawcy związanymi z porządkiem w zakładzie pracy, w tym z organizacją pracy lub wyposażeniem pracowników w narzędzia i materiały niezbędne do wykonywania pracy.

Czym innym jest zatem organizacja stanowiska pracy polegająca na udostępnieniu pracownikowi biurka, materiałów biurowych czy pokrywanie przez pracodawcę wydatków związanych z zużyciem prądu lub eksploatacją samochodu służbowego podczas godzin pracy, czym innym natomiast zapewnienie pracownikowi noclegu czy wyżywienia w sytuacji gdy dobowa norma czasu pracy pracownika nie obejmuje noclegu, pracownik nie przebywa w podróży służbowej, a na pracodawcy nie ciąży ustawowy obowiązek finansowania wydatków mieszkaniowych czy żywieniowych pracownika, dla którego - zgodnie z zawartą umową o pracę - wyjazdy są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania obowiązków służbowych.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika - opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach. Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie. Za potwierdzeniem stanowiska zajętego w niniejszej interpretacji przemawia fakt, iż w katalogu zwolnień zawarte są dochody (świadczenia), które pracownik otrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Dochód zwolniony z opodatkowania, to m.in. świadczenia uzyskiwane w ramach podróży służbowej, ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracownika własne narzędzia (sprzęt, materiały).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Wyjazdy przedstawicieli handlowych (gdzie w umowie o pracę wskazane jest, że miejsce wykonywania pracy zgodne jest z miejscem zamieszkania pracownika, a praca wykonywana będzie w powierzonym regionie działania pracodawcy) nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej - tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie - nie ma możliwości zastosowania do ww. świadczeń zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 cyt. ustawy.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie do art. 21 ust. 14 tejże ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż skoro Spółka ponosi wydatki za noclegi pracowników - przedstawicieli handlowych związku z ich wyjazdami (niebędącymi podróżami służbowymi) w ramach obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki - to wartość tego świadczenia (noclegu) - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - stanowi dla tych pracowników nieodpłatne świadczenie jako przychód ze stosunku pracy. Przychód ten jednakże korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, tj. do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Natomiast, wartość świadczenia - przekraczająca miesięcznie kwotę 500 zł - ponoszona przez pracodawcę z tytułu zapewnienia noclegu ww. pracownikowi, Spółka ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego temu pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ wskazuje, że wniosek w zakresie obowiązków płatnika dotyczących posiłku spożytego w czasie spotkania pracownika z klientem został rozstrzygnięty w dniu 12 września 2013 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-681/13-3/IM.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku sądu administracyjnego tut. organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.