ILPB1/415-68/13-2/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2013 r. (data wpływu 16 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej paliw stałych i produktów pochodnych. Ze względu na specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej przez Zainteresowanego, czynności służbowe często wykonywane są poza siedzibą przedsiębiorstwa np. w celu odbycia spotkań biznesowych, pozyskania zleceń, podpisania umów handlowych. W takich okolicznościach niezbędne jest wykorzystywanie samochodu osobowego w celu sprawnego przemieszczania się.

Ze względu na brak własnych samochodów zawarta została umowa najmu samochodu osobowego. Sporadycznie dodatkowo wynajmowane są samochody na jednodniowe wyjazdy służbowe pracowników. Czynsze najmu fakturowane są przez wynajmującego na firmę Wnioskodawcy.

Poza czynszem najmu, zgodnie z zapisami umowy najmu, ponoszone są koszty związane z bieżącą eksploatacją samochodu, tj. zakup paliwa i innych materiałów eksploatacyjnych, opłaty za przejazd autostradą, parkingi, zakup części (żarówki, opony i inne drobne naprawy).

Wszystkie te wydatki ponoszone są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, czyli mają związek z osiąganymi przychodami.

Dla poszczególnych samochodów prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu (tzw. "kilometrówka").

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynsz najmu samochodu należy zaliczyć do wydatków objętych limitem, czyli tzw. "kilometrówką".

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o p.d.o.f. w przypadku samochodów osobowych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, a wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki z tytułu używania samochodu w wysokości nieprzekraczającej kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, czyli tzw. "kilometrówki".

Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz płacony z tytułu umowy najmu samochodu osobowego jest wydatkiem, który nie łączy się faktycznie z używaniem pojazdu, ale ma zapewnić możliwość, prawa do jego używania. Stąd też, czynsz najmu pojazdu nie podlega ograniczeniom wskazanym w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o p.d.o.f. i powinien być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

Zgodnie z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Samochody osobowe używane przez Zainteresowanego były i będą wykorzystywane w działalności gospodarczej, której celem jest uzyskiwanie przychodów. W rezultacie, wydatki na te samochody (w tym czynsz najmu) wykazują związek z przychodami z działalności gospodarczej, a zatem spełniają generalne kryteria kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

Wobec braku definicji ustawowej pojęcia "koszty używania samochodu" należy, zdaniem Wnioskodawcy zastosować wykładnię językową słowa "używać", która - zgodnie z ogólnymi zasadami prawa - ma pierwszeństwo względem innych rodzajów wykładni.

W zakresie wykładni językowej pojęcia "używać" Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 17 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 467/11) odwołał się do definicji zawartej w "Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego" i wskazał, że "używać" to: "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać". Jednocześnie NSA w tym samym orzeczeniu określa, iż "przytoczona definicja wskazuje (...) na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś."

Zatem, zgodnie z powyższym orzeczeniem kosztami używania samochodu, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o p.d.o.f. są koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go, a więc wydatki eksploatacyjne, a nie koszty związane z samym faktem uzyskania możliwości użytkowania samochodu.

Z całą pewnością czynsz najmu jest wydatkiem poniesionym na uzyskanie tytułu prawnego do użytkowania samochodu, a nie wydatkiem bezpośrednio związanym z posługiwaniem się lub stosowaniem samochodu jako narzędzia. Czynsz jest wynagrodzeniem za udostępnienie samochodu, ale jest oderwany od rzeczywistego zakresu wykorzystywania samochodu. Czym innym jest dysponowanie samochodem czyli stan, w którym podmiot ma możliwość jego użycia, a czym innym jest faktyczne użycie tego samochodu i posłużenie się nim. Czynsz jest wydatkiem związanym z prawem do dysponowania samochodem, a nie kosztem jego wykorzystywania.

Pogląd taki wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2030/10), stawiając tezę, że "czynsz najmu samochodów nie mieści się w pojęciu kosztów eksploatacyjnych pojazdu".

Tak więc w ocenie Wnioskodawcy art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tylko takich wydatków, które są bezpośrednio związane z faktycznym wykorzystaniem samochodów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w cytowanym powyżej orzecznictwie sądów administracyjnych: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 467/11), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2030/10).

W związku z powyższym Zainteresowany stoi na stanowisku, iż skoro wynajęty samochód osobowy, niestanowiący majątku trwałego, będzie wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, koszt jego wynajmu powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów w całości na zasadach ogólnych, określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, iż koszt ten zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródeł przychodów. Przedmiotowe koszty, w opinii Wnioskodawcy nie podlegają jednocześnie ograniczeniom wskazanym w art. 23 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, ze względu na fakt, iż nie stanowią one kosztów używania samochodów osobowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Kosztami podatkowymi są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, jednak dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W myśl przepisu art. 23 ust. 5 wyżej cytowanej ustawy przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 i 46, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w ust. 5, powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za 1 km przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane (art. 23 ust. 7 ustawy).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej paliw stałych i produktów pochodnych. W ramach tej działalności ze względu na brak własnych samochodów zawarta została umowa najmu samochodu osobowego.

Zgodnie z umową najmu Wnioskodawca ponosi koszty związane z bieżącą eksploatacją samochodu, tj. zakup paliwa i innych materiałów eksploatacyjnych, opłaty za przejazd autostradą, parkingi, zakup części (żarówki, opony i inne drobne naprawy). Czynsze najmu fakturowane są przez wynajmującego na firmę Wnioskodawcy.

Z treści zawartego we wniosku pytania wynika, iż wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu uiszczanego czynszu w związku z używaniem samochodu osobowego na podstawie umowy najmu.

Powołane powyżej przepisy stanowią o wydatkach z tytułu używania samochodu.

Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia "wydatków z tytułu używania" odwołać należy się do Słownika Języka Polskiego. I tak, "wydatek" zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., wydanie internetowe http://sjp.pwn.pl) to: «suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś».

Natomiast "używać" (użyć) oznacza:

Przenosząc tę definicję na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać należy, iż będą to wszelkie wydatki, które podatnik ponosi w związku z wykorzystywaniem samochodu osobowego dla potrzeb podatnika - podmiotu gospodarczego, np. takie jak: zakup paliwa, kosztów drobnych napraw, akcesoriów samochodowych, itp., pod warunkiem ich zgodnego z przepisami udokumentowania. Również wydatki z tytułu czynszu za najem, jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy, mieszczą się w tym pojęciu.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku najmu samochodów osobowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu czynszu za najem samochodu - jednak wyłącznie do wysokości nie wyższej niż odpowiadająca kwocie wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, pod warunkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Ww. wydatki należy zatem ująć w ewidencji przebiegu pojazdów. Część kwoty wynikającej z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu, może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.