ILPB1/415-661/08-2/IM - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu niestawienia się w celu podpisania umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2008 r. (data wpływu 22 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą. Prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest m.in. zakup i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W ramach tej działalności Wnioskodawca zawarł w dniu 30 lipca 2007 r. w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży ze spółką X Sp. z o.o. z siedzibą w P., na podstawie której zobowiązał się do nabycia nieruchomości położonej w O. wraz z prawami majątkowymi autorskimi do projektów architektoniczno-budowlanych dotyczących pawilonów branży spożywczej oraz branży " (...)" (projektowanych na tej nieruchomości). Na podstawie tej umowy Kupujący wpłacił zaliczkę w kwocie 300.000,00 zł plus VAT. Ponadto strony ustaliły, że w przypadku nie dojścia do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży w terminie określonym w akcie (tj. do 10 grudnia 2007 r.), z przyczyn za które Kupujący - Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność, to Sprzedająca Spółka będzie miała prawo do zatrzymania wpłaconej zaliczki tytułem kary umownej. Na podstawie ww. umowy przedwstępnej kupujący złożył do Sądu Rejonowego wniosek o wpis w dziale III księgi wieczystej na jego rzecz roszczenie o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży.

W tym też czasie Wnioskodawca zawarł z innym podmiotem gospodarczym, Spółką Y Sp. z o.o. z siedzibą w S. warunkową przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, na podstawie której zobowiązał się do jej sprzedaży pod warunkiem jej nabycia oraz uzyskania ostatecznych pozwoleń na budowę dla pawilonów handlowych branży spożywczej oraz " (...)".

Dla przedmiotowej nieruchomości zostały wydane przez Prezydenta Miasta O. następujące decyzje: Nr (...) z dnia 4 lutego 2002 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie pawilonu handlowego branży spożywczej z parkingiem oraz Nr (...) z 18 lutego 2002 r., o warunkach zabudowy i zagospodarowania dla inwestycji polegającej na pozwoleniu na budowę pawilonu handlowego branży " (...)" z parkingiem. Ponadto na podstawie decyzji o WZiZT w dniu 30 grudnia 2004 r. zostały złożone wnioski o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę dla ww. inwestycji. Strony ww. umowy przedwstępnej z dnia 30 lipca 2007 r. postanowiły, że w przypadku uzyskania do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej prawomocnych decyzji o pozwoleniu na budowę pawilonów, to Sprzedająca Spółka zobowiązała się złożyć wniosek o przeniesienie na Kupującego tych decyzji.

Wnioskodawca zaangażował się w przyśpieszenie prac projektowych w celu doprowadzenia do jak najszybszego uzyskania ww. decyzji o pozwoleniu na budowę. W tym celu Wnioskodawca złożył m.in. zlecenie architektowi dodatkowych prac projektowych pozwalających na dostosowanie i uzupełnienie dokumentacji projektowej dotyczącej opisanych pawilonów handlowych na ww. nieruchomości w O. i uzyskanie przedmiotowych decyzji o pozwoleniu na budowę. W tym miejscu Wnioskodawca stwierdza, że celem gospodarczym wnikającym w wyżej opisanych transakcji było nabycie przedmiotowej nieruchomości od Spółki X, a następnie jej dalsze odsprzedanie z zyskiem Spółce Y po uzyskaniu ostatecznych decyzji o pozwoleniu na budowę dla ww. pawilonów.

Wnioskodawca, podał że w ten sposób chciał z góry zabezpieczyć sobie środki na zakup tej nieruchomości od przyszłego nabywcy tj. od Spółki Y. Przewidywany termin wydania decyzji o pozwoleniu na budowę wciąż się przedłużał i na prośbę Wnioskodawcy termin zawarcia umowy przyrzeczonej był dwukrotnie przez strony przesuwany i ostatecznie został ustalony na dzień 10 grudnia 2007 r. Niestety pomimo upływu administracyjnego terminu do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzje nie zostały wydane. W związku z tym Kupujący - Wnioskodawca nie stawił się u notariusza i nie doszło do podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży. Na tę okoliczność był więc sporządzony - w formie aktu notarialnego - protokół stawiennictwa strony i niestawiennictwa strony kupującej. Na podstawie tego aktu Kupujący był więc zobowiązany do zapłaty kary umownej.

Pomimo tego, jak wskazuje Wnioskodawca nadal angażował się w uzyskanie ww. decyzji o pozwoleniu na budowę dla ww. pawilonów handlowych. W dniu 3 marca 2008 r. Prezydent M. O. wydał decyzje: Nr (...) oraz (...) zatwierdzające projekty budowlane i udzielające pozwolenia na budowę pawilonów. W związku z tym Wnioskodawca zwrócił się do Spółki X z ponowną ofertą zakupu przedmiotowej nieruchomości powołując się na roszczenie o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży wpisane w dziale III księgi wieczystej. Spółka X zgodziła się na sprzedaż jednak już za wyższą cenę. W efekcie w dniu 7 maja 2008 r. Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość, dla której już były pozwolenia na budowę pawilonów handlowych za cenę 5.430.000,00 zł plus VAT. Jednakże w umowie sprzedaży strony podkreśliły, że w związku z wygaśnięciem z dniem 10 grudnia 2007 r. przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 30 lipca 2007 r. nie wnoszą wobec siebie żadnych roszczeń, w tym odnośnie kwoty 366.000,00 zł brutto zatrzymanej tytułem kary umownej.

W tym samym dniu Wnioskodawca zbył przedmiotową nieruchomość innemu podmiotowi gospodarczemu z tym, że za cenę która przy uwzględnieniu kary umownej pozwoliła mu tylko uniknąć straty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kara umowna, którą był zobowiązany zapłacić Wnioskodawca z tytułu określonego w akcie notarialnym - niestawienia się w celu podpisania umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości - jest kosztem uzyskania przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 22 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z brzmienia przepisu wynika więc, że kosztem podatkowym są wszelkie koszty poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. "Kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, tak aby źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami takimi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty" (SA/Wr 482/97 z 12 maja 1999 r., niepubl).

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów jest również taki koszt, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, chociaż cel nie został osiągnięty. "Ustawodawca posługując się zwrotem wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, nie posługuje się sformułowaniem "skutek" (...). Z tych powodów brak skutku, tj. przychodu, nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu" (SA/Rz 1596/97 z 1 czerwca 2000 r. niepubl.).

Przepis art. 23 ust 1 pkt 19 wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót lub usług. Tak więc, jak podaje Wnioskodawca, kary umowne z tytułu odstąpienia czy rozwiązania umowy nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń wydatków z kosztów uzyskania przychodów. "Istotą tego przepisu jest nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań (kar umownych) związanych generalnie z wadami towarów lub usług, a nie z samą zwłoką w dostarczeniu towaru" (pismo Min. Fin. z dnia 3 września 1999 r. sygn. PB3/2470/GM-722-357/99). W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zdecydował się na odstąpienie od umowy zakupu nieruchomości i zapłatę kary umownej ponieważ brak pozwolenia na jej zabudowę, powodował w owym czasie niemożliwość realizacji transakcji sprzedaży tej nieruchomości, jak również brak środków na realizację tej transakcji. Jednakże w późniejszym okresie Wnioskujący zakupił przedmiotową nieruchomość i następnie ją zbył.

Podkreślić należy, zdaniem Wnioskodawcy, że zawarcie umowy przedwstępnej i konieczność zapłaty zaliczki pozwoliło na zabezpieczenie w przyszłości swoich interesów poprzez wpisanie w księdze wieczystej roszczenia o zawarcie umowy przyrzeczonej. Dzięki temu Wnioskodawca mógł skutecznie zwrócić się do sprzedającego o zakup tej nieruchomości po uzyskaniu wyżej opisanych pozwoleń na budowę pawilonów handlowych. Wprawdzie ostatecznie cena sprzedaży nieruchomości była wyższa, ale mimo to Wnioskodawca zakończył transakcje wprawdzie bez zysku ale i bez straty, co biorąc pod uwagę znaczne kwoty transakcji - miało dla przedsiębiorcy istotne znaczenie ze względu na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej w przyszłości. Działania opisane we wniosku spowodowane były wolą minimalizacji kosztów i poniesionych strat.

Pomimo, iż odstąpiono od zawarcia pierwszej umowy to jednak został osiągnięty przychód z umowy zawartej później, a dotyczącej tej samej nieruchomości z tym samym sprzedającym. Na marginesie należy zwrócić uwagę, jak podaje Wnioskodawca, że spółka X zaliczyła wypłaconą kwotę tytułem kary umownej jako przychód do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 (...).

Zatem, każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z powyższego wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie będą mogły zostać zaliczone tylko i wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu:

Jest to katalog zamknięty, dotyczący jedynie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest bowiem, w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych.

W powołanym wyżej przepisie ustawodawca nie wymienił jednak kar umownych z tytułu zerwania umowy.

Spełniając warunek, że są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz, że pomiędzy wydatkiem, a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłaconą kwotę kar umownych, którą zobowiązany był uiścić z tytułu określonego w akcie notarialnym, tj. niestawienia się w celu podpisania umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.