ILPB1/415-654/10/13-S/AG - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 859/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1261/11 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2010 r. (data wpływu 2 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. W firmie Wnioskodawcy prowadzone są księgi handlowe. W dniu 10 grudnia 2009 r. Wnioskodawca zawarł na potrzeby działalności gospodarczej umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest maszyna offsetowa. Wartość przedmiotu leasingu będzie amortyzowana przez Finansującego. Umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji. Suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług jest większa od wartości początkowej środka trwałego.

Wynagrodzenie finansującego zgodnie z umową leasingu operacyjnego kształtuje się następująco:

* pierwsza rata wynagrodzenia,

* raty okresowe (60 rat).

W zakresie pierwszej raty Ogólne Warunki Umowy Leasingu (OWUL), stanowiące zgodnie z umową leasingu operacyjnego integralną część tej umowy, określają, że pierwsza rata jest płatna przed zaciągnięciem przez Finansującego jakichkolwiek zobowiązań wobec Zbywcy z tytułu nabycia przedmiotu leasingu lub w innym terminie wskazanym przez Finansującego.

Do umowy leasingu operacyjnego strony (Finansujący i Korzystający) zawarły dwa aneksy. Aneks nr 1 zawarty w dniu 10 grudnia 2009 r. odnoszący się do weryfikacji po nabyciu przez Finansującego przedmiotu leasingu wartości przedmiotu przez rzeczoznawcę i wynikające z tej oceny konsekwencje w przypadku, gdy wartość przedmiotu leasingu będzie niższa, niż wynikająca z wartości określonej w umowie.

Aneks nr 2 zawarty w dniu 22 stycznia 2010 r. Zgodnie z aneksem nr 2 został on zawarty w związku z pytaniami Korzystającego w stosunku do Finansującego, w celu uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych w zakresie postanowień umowy leasingu operacyjnego i określeń w niej zawartych oraz uniknięcia sporu, który mógłby na tym gruncie powstać między stronami.

W aneksie nr 2 strony zgodnie oświadczyły, że wynagrodzenie Finansującego określone w umowie leasingu i w Ogólnych Warunkach Umowy Leasingu, stanowiących integralną część umowy leasingu, nazwane pierwszą ratą stanowi wynagrodzenie Finansującego za okres od dnia zawarcia umowy, tj. 10 grudnia 2009 r., do dnia odbioru przedmiotu leasingu przez Korzystającego, tj. 14 stycznia 2010 r. W ramach pierwszej raty Finansujący zamówił i dokonał nabycia przedmiotu leasingu od Zbywcy i pozostawił przedmiot leasingu do dyspozycji Korzystającego, który przedmiot leasingu odebrał w dniu 14 stycznia 2010 r.

W miesiącu grudniu Wnioskodawca (Korzystający) otrzymał od Finansującego fakturę VAT z dnia 22 grudnia 2009 r. W fakturze tej Finansujący określił m.in. datę sprzedaży: grudzień 2009 r., datę wystawienia; 22 grudnia 2009 r. oraz termin zapłaty na dzień 30 grudnia 2009 r. i określił na fakturze, że dotyczy ona pierwszej raty przypadającej do zapłaty w grudniu 2009 r. zgodnie z umową leasingu. Wnioskodawca (Korzystający) uregulował zobowiązanie wobec Finansującego do dnia 31 grudnia 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pierwszą ratę, stanowiącą wynagrodzenie Finansującego za okres od dnia zawarcia umowy, tj. 10 grudnia 2009 r., do dnia odbioru przedmiotu leasingu przez Korzystającego (Wnioskodawcę), tj. 14 stycznia 2010 r. należy rozliczyć zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako koszt pośredni odnoszący się do okresu od dnia 10 grudnia 2009 r. do dnia 14 stycznia 2010 r., tj. przekraczającego rok podatkowy, proporcjonalnie do ilości dni przypadających odpowiednio w roku 2009 i roku 2010 zgodnie z postanowieniem wiążącej strony umowy leasingu operacyjnego, że "pierwsza rata stanowi wynagrodzenie Finansującego za okres od dnia zawarcia urnowy, tj. 10 grudnia 2009 r., do dnia odbioru przedmiotu leasingu przez Korzystającego", który przedmiot leasingu odebrał w dniu 14 stycznia 2010 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwsza rata leasingowa stanowiąca zgodnie z umową leasingu wynagrodzenie Finansującego za okres od dnia zawarcia umowy, tj. 10 grudnia 2009 r. do dnia odbioru przedmiotu leasingu przez Korzystającego (Wnioskodawcy), w ramach którego Finansujący zgodnie z umową zamówił, dokonał nabycia przedmiotu leasingu od Zbywcy i przekazał do dyspozycji Korzystającego (Wnioskodawcy), stanowi koszt uzyskania przychodu.

Opodatkowanie stron umowy leasingu regulują przepisy zawarte w rozdziale 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). Przepisy te nie zawierają jednak postanowień w zakresie rozliczania w czasie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, a ponoszonych przez korzystającego, opłat ustalonych w umowie leasingu. W związku z tym w zakresie potrącania tych opłat (kosztów) w czasie znajdują zastosowanie przepisy art. 22. Zgodnie z art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. powołany przepis różnicuje sposób rozliczenia kosztów w czasie w zależności od tego, czy koszty te mają charakter kosztów bezpośrednich, czy innych kosztów (pośrednich). Co do zasady - w świetle art. 22 ust. 5c up.d.o.f. - koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 5d (u.p.d.of) za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który koszt ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który koszt ujęto na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeżeli zgodnie z polityką rachunkową dla celów bilansowych jednostka uznaje określone koszty za istotne ujmuje (rozlicza) je w poszczególnych miesiącach, których one dotyczą - czynne rozliczenia międzyokresowe - to również dla celów podatkowych podatnik powinien ująć ten koszt rozliczany okresowo, tj. co miesiąc, w odpowiedniej części, jako koszt uzyskania przychodów.

Wnioskodawca uważa, że zapłata pierwszej raty, która zgodnie z umową leasingu i aneksem nr 2, stanowi wynagrodzenie Finansującego za okres od dnia zawarcia umowy, do dnia odbioru przedmiotu leasingu przez Korzystającego jest wartością istotną i powinna być rozliczona w czasie, tj. w okresie od dnia zawarcia umowy leasingu, (tekst jedn.: 10 grudnia 2009 r.) do dnia odbioru przedmiotu leasingu. tj. 14 stycznia 2010 r. (art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f.).

Ze względu na fakt, iż w odniesieniu do pierwszej raty określone zostało w postanowieniach Ogólnych Warunków Umowy Leasingu, że pierwsza rata jest płatna przed zaciągnięciem przez Finansującego jakichkolwiek zobowiązań wobec Zbywcy z tytułu nabycia przedmiotu leasingu lub w innym terminie wskazanym przez Finansującego, a w umowie leasingu doprecyzowany został charakter i cel pierwszej raty jako - wynagrodzenie Finansującego określone w umowie leasingu i w Ogólnych Warunkach Umowy Leasingu, stanowiących integralną część umowy leasingu, nazwana pierwszą ratą stanowi wynagrodzenie Finansującego za okres od dnia zawarcia umowy, tj. 10 grudnia 2009 r. do dnia odbioru przedmiotu leasingu przez korzystającego. tj. 14 stycznia 2010 r. W ramach pierwszej raty Finansujący zamówił i dokonał nabycia przedmiotu leasingu od Zbywcy i pozostawił przedmiot leasingu do dyspozycji Korzystającego, który przedmiot leasingu odebrał w dniu 14 stycznia 2010 r. Rozliczenie w czasie pierwszej raty przedstawiać się będzie następująco:

Cały okres - 36 dni (100%)

W dniu 30 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-654/10-2/AG stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 14 września 2010 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 23 września 2010 r. znak ILPB1/415W-127/10-2/AP. W dniu 29 października 2010 r. wpłynęła do tut. organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 859/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie podzielił stanowiska organu podatkowego.

Sąd wskazał, że "W sytuacji, gdy wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu to winna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata taka jest bowiem kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym i nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta umowa. Ponadto należy ją wiązać nie z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, lecz z momentem jej zawarcia. Dlatego tez powinna zostać zaliczona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów, w dacie jej poniesienia, bez konieczności rozliczenia jej w czasie (w rozumieniu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f.)."

W ocenie Sądu, stosownie do przepisu art. 22 ust. 5c zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), pierwsza rata podlega potrąceniu jako koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia. Ustalenie daty poniesienia kosztu następuje zgodnie z regulacją art. 22 ust. 5d powołanej ustawy.

Na powyższy wyrok, pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. nr ILRP-007-106/11-2/ŁM tut. Organ wniósł skargę kasacyjną, którą wyrokiem z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1261/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż "w przedstawionym we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanie faktycznym, "pierwsza rata" z tytułu umowy leasingu ma charakter opłaty samoistnej nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej poniesienie stanowi warunek konieczny realizacji umowy leasingu. Z tej przyczyny, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rata ta powinna zostać zaliczona, tak jak wskazał sąd w zaskarżonym wyroku, jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia, bez konieczności rozliczania jej w czasie, w rozumieniu art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Jest to bowiem, w analizowanym przypadku stosownie do treści wniosku, opłata samoistna, bezzwrotna, niezależna od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. Należy ją zatem wiązać nie z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, lecz z momentem jej zawarcia."

Jednocześnie NSA wskazał, iż "Skoro więc wydatki poniesione w związku z opłatami leasingowymi są kosztem pośrednim to sposób ich potrącalności w czasie uregulowany jest w art. 22 ust. 5c i ust. 5d tej ustawy."

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w |Poznaniu wpłynął do tutejszego organu w dniu 18 marca 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 859/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1261/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 23b ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Jeżeli zatem, będąca przedmiotem wniosku umowa leasingu w istocie spełnia wszystkie warunki określone w art. 23b ww. ustawy, to poniesione przez korzystającego, opłaty ustalone w umowie leasingu w podstawowym okresie umowy, z tytułu używania maszyny offsetowej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia pierwszej raty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot rozliczający koszty prowadzonej działalności gospodarczej, metodą właściwą dla ksiąg rachunkowych, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5-5d powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca rozlicza koszty uzyskania przychodów w sposób właściwy dla ksiąg rachunkowych, czego konsekwencją jest obowiązek stosowania zasad określonych cyt. powyżej przepisami art. 22 ust. 5-5c ww. ustawy.

Wskazano przy tym, iż w zakresie pierwszej raty Ogólne Warunki Umowy Leasingu, stanowiące zgodnie z umową leasingu operacyjnego integralną część tej umowy, określają, że pierwsza rata jest płatna przed zaciągnięciem przez Finansującego jakichkolwiek zobowiązań wobec Zbywcy z tytułu nabycia przedmiotu leasingu lub w innym terminie wskazanym przez Finansującego.

W miesiącu grudniu 2009 r. Wnioskodawca otrzymał od Finansującego fakturę VAT z dnia 22 grudnia 2009 r. z terminem płatności 30 grudnia 2009 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i ww. przepisy prawa należy stwierdzić, iż opłata leasingowa (pierwsza rata), wynikająca ze wskazanej we wniosku umowy jest kosztem pośrednim, którego poniesienie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej. Nie można jej bowiem bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika.

W konsekwencji, na mocy art. 22 ust. 5c w związku z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tego rodzaju koszty są potrącane w dacie poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie jak ich część dotyczy roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wstępna opłata leasingowa (jaką jest pierwsza rata), co do zasady ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa, jaką jest pierwsza rata, powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie.

W konsekwencji wydatek związany z uiszczeniem ww. opłaty, o której mowa we wniosku, wynikającej z wystawionej faktury, powinien zostać zaewidencjonowany w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo - w dacie jego poniesienia.

Jednakże podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 5d powołanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W takim zatem przypadku, jeżeli zgodnie z polityką rachunkową dla celów bilansowych jednostka uznaje określone koszty za istotne, ujmuje (rozlicza) je w poszczególnych miesiącach, których one dotyczą jako czynne rozliczenia międzyokresowe, to również dla celów podatkowych podatnik powinien ująć ten koszt rozliczany okresowo, tj. co miesiąc, w odpowiedniej części, jako koszt uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawione we wniosku informacje, a także wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stanowisko Wnioskodawcy co do konieczności rozliczenia w czasie pierwszej raty leasingowej z uwagi na treść art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.