ILPB1/415-652/11-3/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, reprezentowanej przez Pełnomocnika Panią, przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.), uzupełnionym w dniu 30 maja 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku uzyskania wynagrodzenia z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 2 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku uzyskania wynagrodzenia z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni nie wyklucza, że posiadane przez Nią udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z których część została nabyta na podstawie umowy kupna-sprzedaży, a część otrzymana w drodze darowizny, zostaną umorzone w wyniku umorzenia przymusowego albo w wyniku zaistnienia innego zdarzenia, z którym umowa (statut) spółki wiąże umorzenie udziałów (akcji) tzw. umorzenie automatyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, stosownie do art. 199 § 1 k.s.h. umorzenie przymusowe, oznacza umorzenie udziałów bez zgody wspólnika. Przesłanki i tryb umorzenia przymusowego musi określać umowa spółki. Umorzenie wymaga podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników. Ponadto, przepisy przewidują zasady ustalania wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi z tytułu przymusowego umorzenia jego udziałów. Z kolei art. 199 § 4 k.s.h stanowi, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały przez zgromadzenie wspólników. Jest to tzw. umorzenie automatyczne. Do tego typu umorzenia stosuje się przepisy o umorzeniu przymusowym.

Dochody z tytułu umorzenia przymusowego i automatycznego są dochodami z udziału w zyskach osób prawnych do których ma zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu będzie zaliczany do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.).

W omawianych przypadkach umorzenia, opodatkowaniu podlega dochód, a więc nadwyżka przychodów nad kosztami. Stanowi o tym wprost art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f. - zryczałtowany podatek od dochodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu uzyskanego z umorzenia przymusowego lub automatycznego, pobiera się bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. jest zatem przepisem szczególnym i stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania.

Koszty uzyskania przychodu w przypadku umorzenia przymusowego i automatycznego określa się zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi: "dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny".

W przypadku zatem umorzenia nabytych uprzednio na podstawie umowy kupna-sprzedaży udziałów, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie tych udziałów. Pojęcie wydatków poniesionych na nabycie udziałów nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz stanowiskami prezentowanymi przez organy podatkowe pod pojęciem tym należy rozumieć wszelkie wydatki, które bezpośrednio warunkują nabycie tych udziałów, tj. takie bez których nie byłoby możliwe objęcie bądź nabycie udziałów. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2006 r. (II FSK 229/05) do wydatków takich należy w szczególności zaliczyć cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego.

W odniesieniu natomiast do udziałów nabytych w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość udziałów z dnia darowizny. Wartość udziałów z dnia darowizny oznacza wartość ustaloną zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Co oznacza, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W świetle art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (dnia darowizny). Z niniejszego przepisu jednoznacznie wynika, że mowa jest w nim o określonej przez obdarowanego wartości (pod warunkiem, że odpowiada ona wartości rynkowej) udziałów z dnia dokonania darowizny. Zatem, dla celów PIT należy wziąć pod uwagę przepis art. 24 ust. 5d ustawy o PIT, zgodnie z którym ustalając dochód z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych w darowiźnie, podatnik powinien otrzymane przychody pomniejszyć o wartość udziałów z dnia dokonania darowizny.

Dochodem z umorzenia udziałów w spółce kapitałowej jest zatem różnica pomiędzy kwotą uzyskanego przychodu a kosztami uzyskania przychodu. Przy czym w przypadku umorzenia udziałów spółki otrzymanych na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości wartości rynkowej udziałów spółki z dnia dokonania darowizny, a w przypadku udziałów nabytych - w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie.

Zobowiązanym do pobrania podatku od wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów jest spółka, która występuje w roli płatnika. Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. jest ona obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych m.in. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Spółka ma obowiązek przekazać kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41 ustawy, są obowiązani przesłać to urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PlT-8AR).

Reasumując, wysokość należnego zobowiązania Wnioskodawczyni w związku z umorzeniem przymusowym i automatycznym będzie równa 19% dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem z tytułu umorzenia a kosztami uzyskania przychodów, które w przypadku udziałów nabytych na podstawie umowy kupna-sprzedaży określa się w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie, a w przypadku udziałów otrzymanych w darowiźnie z uwzględnieniem art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, czyli w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia nabycia darowizny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Tryb umarzania udziałów (akcji) wspólnika spółki kapitałowej został uregulowany w art. 359 (w razie umorzenia akcji) i odpowiednio w art. 199 (w razie umorzenia udziałów) ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Przepisy te stanowią, że akcje (udziały) mogą zostać umorzone w jeden z trzech sposobów, tj. w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia akcji lub udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). W każdym z tych trzech przypadków dochodzi do umorzenia akcji (udziałów).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni jest właścicielką udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z których część została nabyta na podstawie umowy kupna-sprzedaży, a część otrzymana w drodze darowizny. Udziały zostaną umorzone w wyniku umorzenia przymusowego albo w wyniku zaistnienia innego zdarzenia, z którym umowa (statut) spółki wiąże umorzenie udziałów tzw. umorzenie automatyczne.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy - który w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku udziałów nabytych na podstawie umowy kupna-sprzedaży - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższych przepisów wynika, iż w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z przymusowym lub automatycznym umorzeniem udziałów nabytych na podstawie umowy kupna-sprzedaży otrzymany przychód należy pomniejszyć o koszt nabycia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 5d w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu ze sprzedaży udziałów w celu umorzenia o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d cyt. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Reasumując, wysokość należnego zobowiązania Wnioskodawczyni, będącej zarazem udziałowcem spółki, w przypadku uzyskania przez Nią wynagrodzenia z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych na podstawie umowy kupna-sprzedaży będzie równa 19% dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy wypłaconym wynagrodzeniem a kosztem nabycia umarzanych udziałów. Natomiast w przypadku umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych uprzednio w drodze darowizny podstawą opodatkowania 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego w treści wniosku orzeczenia sądu administracyjnego należy wskazać, iż nie może ono wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Jednocześnie zaznacza się, że dokonując weryfikacji prawidłowości zajętego przez Wnioskodawczynię stanowiska tut. Organ nie odniósł się do kwestii obowiązków spółki występującej w roli płatnika. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do spółki występującej w roli płatnika, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.