ILPB1/415-641/12-4/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wpływu 29 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 17 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

* w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów w czerwcu 2012 r., składek należnych za maj 2012 r., zapłaconych w terminie, tj. do 15 czerwca 2012 r. - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 5 września 2012 r. znak ILPB1/415-641/12-2/AA na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawczynię do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 7 września 2012 r., a w dniu 17 września 2012 r. wniosek uzupełniono o brakujące informacje (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 13 września 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorca zalegał z zapłatą składek ubezpieczeniowych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe, zdrowotne oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2012 r. naliczonych od wynagrodzeń pracowników i samego właściciela firmy. Wpłat pokrywających te należności właściciel firmy dokonał 10 czerwca 2012 r. Tego samego dnia zapłacił także te same składki ubezpieczeniowe ZUS należne za miesiąc maj 2012 r.

Z uzupełnienia do wniosku wynika, że składki ubezpieczeniowe ZUS, o których była mowa we wniosku z dnia 25 czerwca 2012 r. dotyczą należności wypłaconych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z prawa pracy nie później niż do 10 dnia tego miesiąca.

Składki opisane we wniosku naliczone od wynagrodzeń pracowników zostały potrącone przez płatnika ze środków podatnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Ad.1 Zdaniem Wnioskodawczyni, przepisy prawa zapisane w art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że nieopłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Pytająca przyjmuje stanowisko, że stają się one kosztem uzyskania przychodu dla podatnika w miesiącu ich faktycznej zapłaty. Wynika z tego, że opłacone 10 czerwca 2012 r. przez przedsiębiorcę składki ZUS naliczone za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2012 r. stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu czerwcu 2012 r.

Ad. 2 Wnioskodawczyni uważa, że składki ubezpieczeniowe ZUS należne za maj 2012 r. i zapłacone przed 15 czerwca 2012 r. stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu maju 2012 r. na podstawie przepisów art. 22 ust. 6ba oraz art. 22 ust. 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych pochodzą od należności ze stosunku pracy.

Ad. 3 W opinii Wnioskodawczyni możliwe jest uznanie za koszt uzyskania przychodu składek ubezpieczeniowych ZUS należnych za maj 2012 r. i zapłaconych w terminie, tj. przed 15 czerwca 2012 r. w czerwcu 2012 r.

Ad. 4 Zdaniem Wnioskodawczyni, zapłacona w terminie część składek ubezpieczeniowych należnych za maj 2012 r. staje się kosztem uzyskania przychodu w miesiącu maju 2012 r. Natomiast nieopłacona część tych składek stanie się kosztem uzyskania przychodu w momencie faktycznej zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów w czerwcu 2012 r., składek należnych za maj 2012 r., zapłaconych w terminie, tj. do 15 czerwca 2012 r. uznaje się za nieprawidłowe, w pozostałym zakresie uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów i nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na Wnioskodawczyni, która wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 6ba ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Natomiast z treści art. 22 ust. 6bb ww. ustawy wynika, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zatem biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 6bb oraz art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli składki z tytułu należności, o których mowa w art. 22 ust. 6ba, określone w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od wypłaconych wynagrodzeń za dany miesiąc uiszczane są w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu, za który są należne) lub nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca (w przypadku gdy dotyczą wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu następnym), wydatki z powyższego tytułu należy zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne. W przypadku niedochowania ww. terminów, zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że należności z tytułu wynagrodzeń są wypłacone lub postawione do dyspozycji w miesiącu następnym nie później niż do 10 dnia tego miesiąca.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż aby Wnioskodawczyni mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu składek ZUS w miesiącu za jaki wynagrodzenie to jest należne, zgodnie z art. 22 ust. 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musiałaby składki te zapłacić do 15 dnia miesiąca następnego po miesiącu za jaki to wynagrodzenie jest należne. Jednak dokonując zapłaty przedmiotowych składek po tym terminie będzie zobowiązana stosować reguły, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy.

Wobec powyższego, zgodnie z tym przepisem składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, zapłacone przez Wnioskodawczynię po ustawowym terminie będą stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

Ponadto w przedmiotowej sprawie, należy wskazać, iż składki ubezpieczeniowe od wynagrodzeń należnych za maj 2012 r. (wypłaconych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym nie później niż do 10 dnia tego miesiąca) i zapłacone w terminie, tj. do 15 czerwca 2012 r. stanowią koszt uzyskania przychodów w maju 2012 r.

Jednocześnie tut. organ wskazuje, iż zgodnie z treścią art. 22 ust. 6bb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki z tytułu składek ubezpieczeniowych należnych za maj 2012 r., zapłaconych w terminie, tj. do 15 czerwca 2012 r., należy zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu za który są należne, tj. w maju 2012 r.

Natomiast w sytuacji, kiedy Wnioskodawczyni zapłaci tylko część składek ubezpieczeniowych należnych za maj 2012 r. w terminie, tj. do 15 czerwca 2012 r., tylko ta część składek może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w maju 2012 r., pozostała zaś część składek uregulowana w terminie późniejszym, tj. po 15 czerwca 2012 r., nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w maju 2012 r., lecz będzie stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej zapłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.