ILPB1/415-64/07-6/GM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2007 r. (data wpływu 29 sierpnia 2007 r.) uzupełnionym pismami z dnia 13 września 2007 r. (data wpływu 17 września 2007 r.) i 15 listopada 2007 r. (data wpływu 19 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2007 r. firma Zakład Poligraficzny "F" s.j. J.J. i Spółka z siedzibą w Z. złożyła ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaksięgowania w koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne.

Wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Uregulowania zawarte w tej ustawie dotyczą podatników, którymi w tym przypadku są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła spółka jawna, która jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

W związku z tym, pismem z dnia 11 września 2007 r. nr ILPB1/415-64/07-2/GM, działając na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa oraz § 2 i § 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, wystosowano do spółki wezwanie do uzupełnienia wniosku poprzez podanie na druku ORD-IN danych osobowych (numeru NIP, numeru PESEL, adresu zamieszkania z podaniem województwa, powiatu i gminy, właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego) jednego ze wspólników, który dla tut. organu będzie stanowić wnioskodawcę.

W odpowiedzi w dniu 17 września 2007 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej skierowany przez Pana J J - wspólnika przedsiębiorstwa Zakład Poligraficzny "F" s.j. J.J. i Spółka z siedzibą w Z.

Natomiast w dniu 19 listopada 2007 r. wpłynęło pismo uszczegóławiające przedstawiony stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która prowadzi pełną księgowość.

W 2004 r. Spółka wystąpiła z pozwem sądowym przeciwko dłużnikowi OSM M. w sprawie nie zapłaconych faktur z roku 2003 i 2004. W trakcie postępowania mleczarnia została postawiona w stan likwidacji.

W lipcu 2007 r. Spółka otrzymała postanowienie od Komornika Sądowego datowane na 19 grudnia 2006 r. Komornik postanowił umorzyć dalsze postępowanie wobec bezskuteczności egzekucji i zwrócić wierzycielowi tytuł wykonawczy. W uzasadnieniu postanowienia Komornik podał, iż w toku postępowania dokonano sprzedaży nieruchomości dłużnika. Podano również, że uzyskana suma została objęta planem podziału sporządzonym przez Sąd Rejonowy w M. jednakże nie zaspokojono dochodzonych przez wierzyciela należności. Komornik poinformował, że dłużnik nie posiada innego majątku, od 3 lat nie prowadzi działalności gospodarczej, rachunek bankowy został zlikwidowany, nie przysługują mu jakiekolwiek wierzytelności.

Postanowienie to Wnioskodawca uznał za odpowiadające stanowi faktycznemu i nie wniósł w tej sprawie żadnych zastrzeżeń. Wnioskodawca nie zna daty uprawomocnienia się powyższego postanowienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy otrzymane w lipcu br. postanowienie z datą 19 grudnia 2006 r. można zaksięgować w koszty roku 2007.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postanowienie sądu można zaksięgować w 2007 r. ponieważ art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (w przypadku Wnioskodawcy w księdze głównej), na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (u Podatnika otrzymanie postanowienia od Komornika sądowego). Wnioskodawca nie chciałby dokonywać korekty deklaracji i ksiąg za 2006 rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody te wykazuje się do opodatkowania niezależnie od tego czy zostały otrzymane. Dostrzegając skutki prawne tego aspektu działalności podatników, ustawodawca umożliwił zaliczenie - po spełnieniu określonych przepisami wymogów - wierzytelności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności, które uprzednio, na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy formułuje dwa warunki pozwalające na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Pierwszym jest, aby wierzytelności te zostały uprzednio na podstawie art. 14 zarachowane jako przychody należne.

Drugim warunkiem jest natomiast uprawdopodobnienie nieściągalności. Z art. 23 ust. 2 tejże ustawy wynika, iż za wierzytelności, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

nbspnbspnbsp1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

nbspnbspnbsp2) postanowieniem sądu o:

nbspnbspnbspnbspnbspnbspa) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub

nbspnbspnbspnbspnbspnbspnbspb) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub

nbspnbspnbspnbspnbspnbspnbspc) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

nbspnbspnbsp3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.

Wymieniony katalog udokumentowania wierzytelności jako nieściągalnej jest katalogiem zamkniętym i w sposób bardzo precyzyjny określa rodzaj dokumentów, które są niezbędne do tego, by wierzytelność mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Aby zatem można było zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, muszą być one udokumentowane zgodnie z przepisem art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.

W tym przypadku należy zaznaczyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają precyzyjnie momentu, w którym można zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Generalną zasadą jest, iż - zgodnie z art. 22 ust. 4 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Jednakże art. 22 ust. 5 ww. ustawy stanowi, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem należy przyjąć, że ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury.

W związku z powyższym, nieściągalną wierzytelność należy uznać za koszt, który nie ma bezpośredniego związku z przychodem danego roku podatkowego, a więc możliwe jest zakwalifikowanie go do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, czyli w dniu na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo innego dowodu.

Jednakże podkreślenia wymaga, iż zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

* wierzytelność winna być wcześniej zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,

* wierzytelność nie jest przedawniona,

* nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem jednym z warunków jest posiadanie stosownego dokumentu, stwierdzającego brak możliwości odzyskania należnych kwot. W przedmiotowej sprawie dokumentem tym jest postanowienie o nieściągalności, wydane przez Komornika Sądowego. Należy jednak podkreślić, że mając na uwadze treść ww. art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wierzytelność podlega zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów dopiero po uznaniu przez wierzyciela postanowienia o nieściągalności za odpowiadające stanowi faktycznemu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.