ILPB1/415-628/10-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2010 r. (data wpływu 27 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zawrzeć umowę o świadczenie usług medycznych na rzecz zatrudnionych przez siebie pracowników. Usługodawcą będzie niepubliczna placówka medyczna. Świadczenia medyczne będą obejmowały zarówno usługi związane z medycyną pracy, jak i dodatkową opiekę medyczną, tj. konsultacje lekarskie, badania diagnostyczne itp. Do uzyskania świadczeń medycznych uprawnieni będą wszyscy pracownicy zatrudnieni u podatnika za wyjątkiem zatrudnionych na okres próbny. Miesięczne wynagrodzenie usługodawcy zostanie ustalone, jako dwie zryczałtowane opłaty obejmujące wszystkich pracowników. Pierwsza opłata będzie stanowiła zryczałtowane wynagrodzenie usługodawcy za usługi związane z medycyną pracy, m.in. prowadzenie wstępnych badań lekarskich osób przyjmowanych do pracy, prowadzenie okresowych i kontrolnych badań pracowników, uczestnictwo lekarza medycyny pracy w pracach komisji BHP, ocenę czynników występujących w środowisku pracy. Druga opłata będzie stanowiła zryczałtowane wynagrodzenie usługobiorcy za dodatkową opiekę medyczną, co oznaczą, że jest to kwota stała płacona przez Spółkę bez względu na to jaka liczba pracowników z tej opieki skorzysta w danym okresie rozliczeniowym.

Jej wysokość będzie mogła ulec zmianie w drodze dodatkowego porozumienia tylko w przypadku gdy ogólna liczba pracowników zatrudnionych na dzień zawarcia umowy przekroczy +/-2%, tj. około 27 osób (liczba na dzień składania wniosku). Z uwagi na fakt, że Spółka nie zamierza kontrolować częstotliwości i zakresu wykonania usług mieszczących się w pakiecie świadczeń medycznych dla poszczególnych pracowników, nie będzie w stanie określić ani rodzaju, ani tez zakresu faktycznie otrzymanych przez poszczególnych pracowników świadczeń, jak również ich rzeczywistej wartości. Jednocześnie ze względu na rotację kadrową liczba pracowników objętych ubezpieczeniem będzie zmienna i faktycznie nie będzie możliwości, aby w odniesieniu do każdego pracownika przyporządkować odpowiednią część poniesionej opłaty. Spółka będzie okresowo przekazywać i aktualizować listę osób objętych świadczeniami. Lista osób objętych świadczeniami medycznymi nie ma wpływu na ustalone wynagrodzenie (do czasu gdy zmiana nie przekroczy 2%), stanowi tylko informację dla usługodawcy, który uprawniony jest do świadczenia usług dla różnych osób i podmiotów, ze dana osoba jest pracownikiem Spółki uprawnionym do korzystania z opieki medycznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na obydwa zadane pytania winna być przecząca, a wartość świadczeń medycznych, zarówno związanych z medycyną pracy jak i dodatkową opieka medyczną (konsultacją, lekarskimi badaniami diagnostycznymi), z których będą mogli skorzystać pracownicy, nie stanowi dla nich przychodu podatkowego, a tym samym Spółka nie ma obowiązku uwzględniać tych świadczeń w podstawie obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Spółki świadczenia wynikające z obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy korzystają ze zwolnienia podatkowego, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), gdyż do ich ponoszenia zobowiązany jest pracodawca przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw.

Odnosząc się z kolei do wartości świadczeń medycznych ponoszonych przez Spółkę, nie stanowi ona w odniesieniu do pracowników przychodu, bowiem warunkiem opodatkowania tych świadczeń jest ich faktyczne otrzymanie przez podatnika oraz wyliczenie wartości tych usług. Uzyskanie przez pracownika Spółki prawa do skorzystania z dodatkowej opieki medycznej nie może być utożsamiany ze skorzystaniem z tego prawa, gdyż musi wystąpić przesłanka umożliwiająca korzystanie z tej opieki, np. choroba pracownika. W sytuacji, gdy przesłanka do skorzystania z opieki medycznej nie nastąpi, to po stronie pracownika nie nastąpi przysporzenie majątkowe w postaci świadczenia nieodpłatnego, a tym samym nie powstanie przychód. Stworzenie pracownikowi możliwości skorzystania z opieki medycznej jest postawieniem do dyspozycji nieodpłatnego świadczenia, a nie jego otrzymaniem przez pracownika. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika jest jego przychodem tylko wyłącznie w przypadku jego faktycznego otrzymania, w przeciwieństwie do świadczeń pieniężnych, które stają się przychodem już w momencie postawienia do dyspozycji. O przychodzie pracownika można byłoby mówić dopiero wtedy, gdyby skorzystał z postawionej do dyspozycji możliwości uzyskania opieki medycznej, i to tylko wtedy gdy możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według przepisanych zasad. Tak więc do uznania, że dodatkowa opieka medyczna stanowi dla pracownika spółki przychód podlegający opodatkowaniu niezbędny jest kumulatywny zbieg dwóch przesłanek: 1) rzeczywiste wykorzystanie przez pracownika postawionej do jego dyspozycji możliwości uzyskania opieki medycznej, 2) ustalenie wartości świadczenia z jakiego skorzystał pracownik w przedstawionej sytuacji nawet jeśli pracownik będzie korzystał z opieki medycznej nie jest możliwe ustalenie wartości tych świadczeń gdyż spółka ponosi zryczałtowaną opłatę niezależną od ilości udzielonych pracownikom świadczeń medycznych.

Zryczałtowana stawka wynagrodzenia przysługująca podmiotowi udzielającemu opieki medycznej oraz duża rotacja pracowników uniemożliwia spółce ustalenie przypadającej na pracownika wysokości opłaty.

W tej kwestii wypowiadało się Ministerstwo Finansów uznając, że "jeżeli zakład pracy opłaca imienne rachunki wystawione przez Przychodnię Lekarską za korzystanie przez pracowników z usług tej przychodni w zakresie opieki zdrowotnej - to wydatki zakładu pracy w tym zakresie są przychodem podlegającym opodatkowaniu tak jak wynagrodzenie za pracę. Natomiast jeżeli zakład pracy, zgodnie z umowa zawarta z przychodnią lekarską opłaca prawo ogółu pracowników do korzystania z usług tej przychodni a przychodnia nie wystawia imiennych rachunków za korzystanie z określonych jej usług przez konkretnych pracowników lecz rachunki opiewające na ogólna kwotę uzgodnionej zryczałtowanej odpłatności wówczas wydatki pracy nie stanowią przychodów pracowników i nie podlegają opodatkowaniu" (Pismo MF z dnia 24 listopada 1995 r., PO5/1-760/01640/95; 7 września 1995 r., PO5/6-7411-01631/95; 7 stycznia 1998 r., PO 3-7301/722-770/WK/97).

Stanowisko Spółki potwierdzają również liczne wyroki sądów wojewódzkich, m.in. w sprawach o sygn. akt: I SA/Kr 174/10, I SA/Kr 1804/09, III SA/WA 1846/09, III SA/WA 1423/09, III SA/WA 1018/09, I SA/WR 1556/09, III SA/WA 623/09, III SA/WA 1082/0, I SA/BK 197/09, III SA/WA 625/08, I SA/GD 1/09, I SA/KE 342/09.

Stanowisko takie jest również popierane przez doktrynę (J. Pustał, Pakiety Medyczne dla pracowników a przychód pracownika ze stosunku pracy, Prawo i Podatki 2009/1, str. 37-38; A. Taudul, opodatkowanie niektórych świadczeń pracowniczych - problemy praktyczne, Przegląd Podatkowy 2008/4, str. 10-11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi - w pkt 1 - wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkowstwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu.

Z kolei z treści art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Natomiast zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Stąd, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na wykonaniu wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, wartość tego rodzaju świadczeń stanowi przychód pracownika, który nie podlega opodatkowaniu, gdyż korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne.

A zatem w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z dobrowolnych świadczeń medycznych, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślenia wymaga, iż w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z jednostką medyczną świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. O powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania pracownika z konkretnej usługi medycznej.

Również fakt, że dokonywanie opłat odbywa się w sposób zryczałtowany, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Ilość pracowników objętych świadczeniem oraz ich dane osobowe znajdują się niewątpliwie w posiadaniu Wnioskodawcy. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę oraz okres, w którym była uprawniona do korzystania z wykupionych usług medycznych. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconego ryczałtu za świadczenie usług medycznych oraz ilość uprawnionych, można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Reasumując powyższe należy stwierdzić, iż przedmiotowe świadczenie, które przypada na dodatkowe świadczenia medyczne będzie stanowić przychód u pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od których Wnioskodawca jest zobowiązany obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Natomiast świadczenie medyczne, które wynika z Kodeksu pracy będzie stanowić przychód dla pracownika, korzystający jednakże ze zwolnienia z opodatkowania stosownie do ww. art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.