ILPB1/415-62/13-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2013 r. (data wpływu 15 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 15 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Przedmiotem działalności gospodarczej są usługi prawnicze. W celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w dwóch miejscach. Głównym miejscem wykonywania działalności jest lokal mieszkalny (...), który Wnioskodawca nabył w całości ze środków hipotecznego kredytu bankowego udzielonego w 2011 r., czyli przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Kredyt ten został denominowany na walutę euro, zaś jego spłata odbywa się w ten sposób, że bank dokonuje potrąceń z prywatnego konta walutowego Wnioskodawcy kwoty euro wynikającej z harmonogramu spłat kredytu. Wnioskodawca nie przeznacza ww. lokalu na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, nie wynajmuje go też.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, na postawione powyżej pytania oznaczone numerami 1 i 2 należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, zaś na pytanie 3 należy odpowiedzieć w ten sposób, że dniem poniesienia kosztu jest dzień potrącenia przez bank z prywatnego konta walutowego Wnioskodawcy kwoty euro wynikającej z harmonogramu spłat kredytu (w części odnoszącej się do odsetek).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przytoczonym wyżej przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie kategorie wydatków mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wskazuje jedynie, iż aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu:

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Z powyższego wynika zatem, iż nie każdy wydatek związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania (zabezpieczenia) źródła przychodów.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 33 cytowanej ustawy stanowi, ze nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z powyższego wynika, że istotny jest moment poniesienia przez podatnika wydatków związanych ze spłatą odsetek od kredytu, aby prawidłowo rozliczyć koszty. Od momentu przekazania lokalu do użytkowania zapłacone odsetki od kredytu należy zaliczać bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast odsetki zapłacone do dnia przekazania lokalu do używania zwiększają jego wartość początkową i mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż odsetki od kredytu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków

Zatem, gdy zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, to odsetki od tego kredytu - o ile nie zwiększają kosztów inwestycji - powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty.

Jednocześnie zauważyć należy, iż przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od pożyczek (kredytów) przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju i terminu udzielenia zaciągniętego kredytu. Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem.

Istotne dla oceny, czy ponoszone wydatki spełniają kryterium związku z uzyskiwanym przychodem z działalności gospodarczej, jest np. to, czy spłata kredytu dotyczy składnika majątku nabytego do majątku przedsiębiorstwa, lub chociażby majątku osobistego przedsiębiorcy ale wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższe kryteria zostały spełnione, a zatem istnieje możliwość zaliczania odsetek od kredytu hipotecznego spłacanego w opisany w niniejszym wniosku sposób i zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, który obecnie przeznaczony jest na prowadzenie działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2011 r. o sygn. IPPB1/415-1035/10-2/RS.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Lege non distinguente, należy uznać, że ta zasada ma zastosowanie także do kosztów w postaci opisanych w niniejszym wniosku odsetek. Dniem poniesienia kosztu w rozumieniu ww. przepisu będzie zaś dzień potrącenia przez bank z prywatnego konta walutowego Wnioskodawcy kwoty euro wynikającej z harmonogramu spłat kredytu (w części odnoszącej się do odsetek).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że z dniem 1 stycznia 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. Głównym miejscem wykonywania działalności jest lokal mieszkalny, który Wnioskodawca nabył w całości ze środków hipotecznego kredytu bankowego udzielonego w 2011 r., czyli przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Kredyt ten został denominowany na walutę euro, zaś jego spłata odbywa się w ten sposób, że bank dokonuje potrąceń z prywatnego konta walutowego Wnioskodawcy kwoty euro wynikającej z harmonogramu spłat kredytu. Wnioskodawca nie przeznacza ww. lokalu na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, nie wynajmuje go też.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie możliwości zaliczenia odsetek od ww. kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

* pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

* pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią również kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W świetle powyższego należy uznać, że dopiero zapłacenie odsetek daje możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 33 cytowanej ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Z wyżej powołanych przepisów wynika zatem, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

Zatem, gdy zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to odsetki od tego kredytu - o ile nie zwiększają kosztów inwestycji - powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty.

Odnosząc się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu odsetek od udzielonego kredytu, zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytów przeznaczonych na sfinansowanie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej od klasyfikacji czy nazwy kredytów stosowanych przez instytucje finansowe, jak również od rodzaju zaciągniętego kredytu. Warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od kredytu jest przede wszystkim istnienie związku przyczynowo-skutkowego między kredytem, a przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Decydujące znaczenie dla ustalenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ma więc faktyczne przeznaczenie kredytu, a nie treść umowy kredytowej zawartej z bankiem.

Ustawodawca nie różnicuje zatem rodzaju kredytu, od którego spłacane są odsetki. Jednakże należy zaznaczyć, iż to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek udowodnienia faktu, że pobrane środki zostały przeznaczone na cel związany z przedmiotem prowadzonej działalności.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że jeżeli odsetki od kredytu zostały naliczone i zapłacone po dniu wprowadzenia lokalu mieszkalnego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wówczas Wnioskodawca może je zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże, zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli odsetki od kredytu zostały naliczone i zapłacone do dnia przekazania ww. lokalu mieszkalnego do używania, to zwiększają one jego wartość początkową i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zauważyć bowiem należy, że podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b (art. 22f ust. 1 cyt. ustawy).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż zaciągnięty kredyt hipoteczny został denominowany na walutę euro.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że w myśl art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Oznacza to, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca winien przeliczać koszty odsetek na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Przy czym dniem poniesienia kosztu jest dzień zapłaty odsetek, czyli dzień potrącenia przez bank z prywatnego konta walutowego Wnioskodawcy kwoty euro wynikającej z harmonogramu spłat kredytu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone regulacje prawne wskazać należy, że zapłacone odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego, który obecnie przeznaczony jest na prowadzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności.

Wskazany powyżej koszt powinien być przeliczany na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jego poniesienia.

Natomiast dniem poniesienia ww. kosztu jest dzień potrącenia przez bank z prywatnego konta walutowego Wnioskodawcy kwoty euro wynikającej z harmonogramu spłat kredytu - dzień spłaty raty kapitałowo-odsetkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.