ILPB1/415-618/14-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. (według daty wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 18 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: "Wnioskodawca"), jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA").

Planowane jest przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka zależna"). W wyniku przekształcenia dotychczasowi akcjonariusze i komplementariusz SKA staliby się udziałowcami Spółki zależnej. Przekształcenie SKA w Spółkę zależną nastąpiłoby na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych.

SKA będzie posiadać kapitał zakładowy i zapasowy. Wskazane kapitały będą pochodzić z wkładów wspólników SKA oraz przekazanego na kapitał zapasowy zysku z lat ubiegłych. Z kolei, w wyniku przekształcenia SKA w Spółkę zależną suma kapitału zakładowego i kapitału zapasowego Spółki zależnej będzie odpowiadała sumie kapitału zakładowego i zapasowego SKA. Może zdarzyć się, że w SKA na moment przekształcenia pozostaną niewypłacone zyski, nieprzekazane na żaden z kapitałów SKA.

Wnioskodawca chciałby przy tym wskazać, że SKA powstała z przekształcenia spółki komandytowej (dalej: "Spk"). W wyniku przekształcenia Spk w SKA wartość majątku Spk (tekst jedn.: suma wkładów wspólników tej spółki oraz suma zysków zatrzymanych wypracowanych przez tę spółkę) stały się wkładami każdego ze wspólników do SKA (proporcjonalnie do wartości udziałów kapitałowych poszczególnych wspólników w Spk). Wspólnikami SKA od początku byli osoba fizyczna (jako akcjonariusz) i osoba prawna (jako komplementariusz) posiadająca rok podatkowy zgodny z kalendarzowym.

Planowane jest, że poziom udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki zależnej powstałej w wyniku przekształcenia SKA będzie wynikał z jego udziału kapitałowego w Spółce zależnej. Wnioskodawca chciałby jednocześnie nadmienić, że na moment przedmiotowego przekształcenia nie otrzyma żadnych wypłat ze spółki (np. z zysku osiągniętego w roku obrotowym, w którym nastąpi przekształcenie, bądź z zysku z roku poprzedniego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem SKA w Spółkę zależną nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem SKA w Spółkę zależną nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: p.d.o.f.).

W opinii Wnioskodawcy, żaden z przepisów ustawy o p.d.o.f. nie wiąże z takim zdarzeniem (tekst jedn.: przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) powstania przychodu bądź innego przysporzenia oraz nie definiuje wartości przychodu bądź innego przysporzenia, jaka mogłaby w takim momencie podlegać opodatkowaniu. W szczególności, w takim momencie (przekształcenia) nie powstanie przychód w wysokości niepodzielonych zysków wypracowanych przez SKA i przekazanych na kapitały zapasowe (ujawnionych w jej bilansie jako zysk lat ubiegłych) włączając zysk roku bieżącego.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko Spółki, zgodnie z którym przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje powstania żadnego przychodu bądź też przysporzenia podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f., uzasadniają w szczególności poniżej przedstawione argumenty.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, dalej: "k.s.h."). Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kontynuowane przez podmiot powstały w wyniku przekształcenia. Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową. Natomiast przekształcaniu nie podlega spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości (art. 551 § 4 k.s.h.).

Zgodnie z brzmieniem art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie, sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Przepisy art. 553 § 1 i § 3 k.s.h. wskazują, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, natomiast wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W takiej sytuacji nie dochodzi do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany formy prawnej.

W konsekwencji, spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego. Dodatkowo, wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, a majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Ustawodawca przedstawił w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Stosownie do postanowień art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

#8722; wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Odpowiednio, zgodnie z treścią art. 553 § I k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z planowanym przekształceniem SKA w Spółkę zależną na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych, Spółka zależna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej SKA (tzw. sukcesja uniwersalna).

W konsekwencji, w wyniku przedmiotowego przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialności Wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA, a następnie #8722; po przekształceniu #8722; jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie otrzyma żadnego trwałego przysporzenia majątkowego (majątek SKA pozostanie majątkiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie podstawy do uznania, że Wnioskodawca z tytułu przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością otrzyma przychód podlegający opodatkowaniu.

Przekształcenie SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi bowiem wyłącznie efektywną wymianę akcji SKA na udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie stanowi natomiast żadnego trwałego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. Przysporzenie takie miałoby niewątpliwie miejsce w momencie sprzedaży udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Podobnie, w opinii Wnioskodawcy, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.f. w momencie przekształcenia kapitału akcyjnego SKA na udziały, czy przekształcenia kapitału zapasowego powstałego z tzw. agio na kapitał zapasowy przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przekształcenie w przedmiotowym przypadku należy traktować wyłącznie jako działanie techniczne niepowodujące zmian w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością po przekształceniu. Majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadać będzie majątkowi SKA. Przedmiotowe działanie skutkować będzie wyłącznie zmianą formy prawnej spółki, nie będzie prowadzić natomiast do powstania żadnego przysporzenia po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym w niniejszym wniosku nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów w Spółce zależnej w wyniku przekształcenia SKA na zasadzie sukcesji uniwersalnej nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f., gdyż wskazana regulacja znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku dokonania aportu. Natomiast w przypadku przekształcenia SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca w wyniku takiego przekształcenia stanie się udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez złożenie oświadczenia o uczestnictwie w tej spółce. Nastąpi to z mocy prawa w związku z zasadą kontynuacji obowiązującą w procesie przekształcania spółek, zgodnie z którą wraz ze zmianą formy prawnej podmiotu przekształcanego odpowiedniej zmianie ulega także forma partycypacji wspólników w tymże podmiocie. Nie następuje zatem objęcie udziałów w wyniku aportu, lecz następuje przekształcenie formy prowadzenia działalności #8722; ze spółki osobowej w spółkę kapitałową. Przepisy ustawy o p.d.o.f. wyraźnie rozróżniają bowiem wniesienie wkładu niepieniężnego i zmianę formy prawnej (przekształcenie), jako dwa odrębne rodzaje zdarzeń #8722; co jednoznacznie wynika z zestawienia przepisów art. 22g ust. 12 i 13, art. 26c ust. 9 pkt 1 z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.f.

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, że do opisanego zdarzenia przyszłego nie będzie miał zastosowania art. 6 nowelizacji p.d.o.f., zgodnie z którym, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

#8722; pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objecie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. I albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z powyższym art. 6 nowelizacji p.d.o.f., ma zastosowanie w ściśle określonych przypadkach. Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wypełnia przesłanek art. 6 nowelizacji p.d.o.f., a zatem powyższy artykuł nie będzie miał zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, przychód z tego tytułu może zostać uzyskany dopiero w momencie zbycia otrzymanych udziałów #8722; zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o p.d.o.f.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie powstanie przychód, który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ majątek spółki przekształcanej (SKA) nie ulega likwidacji i zwrotowi, lecz stanie się majątkiem spółki przekształconej (Spółki zależnej). Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym, u akcjonariusza przekształcanej SKA w Spółkę zależną nie powstaje obowiązek podatkowy w momencie przekształcenia.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem SKA w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.