ILPB1/415-615/13-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2013 r. (data wpływu 23 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 21 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów partnera w ramach konsorcjum - jest prawidłowe.

W dniu 23 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów partnera w ramach konsorcjum.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 9 sierpnia 2013 r. znak ILPB1/415-615/13-2/AG, ILPP4/443-230/13-2/ISN, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 12 sierpnia 2013 r., a w dniu 21 sierpnia 2013 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 19 sierpnia 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów tzw. metodą memoriałową. Działalność jest prowadzona w zakresie usług budowlanych, konserwacji zabytków. Główne PKD to 41.20Z.

W roku 2012 Wnioskodawca podpisał umowę konsorcjum z inną Firmą (Sp. z o.o.) na złożenie oferty oraz zrealizowanie celu, jakim jest "Przebudowa i (...)". Wnioskodawca zaznaczył, że nie wykonuje innych usług budowlanych, dotychczas zawarł tylko tą jedną umowę konsorcjum z ww. Firmą.

Firma - Sp. z o.o. - jest liderem, a firma Wnioskodawcy ma status partnera.

Wykonane przez siebie prace Wnioskodawca fakturuje na lidera fakturą VAT, a lider po odbiorze prac wystawia swoją fakturę na odbiorcę finalnego (czyli zamawiającego usługę).

Po odbiorze robót lider rozlicza usługę wystawiając Wnioskodawcy noty, zarówno uznaniowe jak i obciążeniowe: Uznaniowe - procentowo do uzyskanych przychodów konsorcjum, Obciążeniowe - procentowo do poniesionych kosztów konsorcjum.

Wystawiając faktury na lidera Wnioskodawca wlicza do ceny usługi: usługi podwykonawców, zakupy materiałów podstawowych potrzebnych do wykonania usługi itp. (są to koszty dotyczące bezpośrednio konsorcjum), natomiast takie koszty jak składki ZUS, paliwo, usługi Biura Rachunkowego, czyli koszty ogólne, nie wlicza do ceny usługi budowlanej dla lidera, traktując je jako swoje ogólne koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, przychód netto z faktury wystawianej na lidera Wnioskodawca wpisuje w KPiR w kol. 15 (uwagi) i koszty dotyczące konsorcjum również w kol. 15. Jako faktyczny przychód i koszt Zainteresowany uznaje i rozlicza noty uznaniowe i obciążeniowe wystawione przez lidera.

W ewidencji sprzedaży VAT Wnioskodawca wykazuje faktury sprzedaży wystawiane na lidera, natomiast w ewidencji zakupów VAT wykazywane są faktury zakupowe dotyczące konsorcjum i zakupów ogólnych i zalicza je do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy ten sposób ujmowania przychodów i kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest prawidłowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęty sposób rozliczania przychodów i kosztów notami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jest prawidłowy.

Umowa Konsorcjum należy do tzw. umów nienazwanych, która nie została uregulowana w przepisach prawnych. Strony takiej umowy mogą dowolnie ułożyć stosunek zobowiązaniowy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą się z przychodami z własnej działalności gospodarczej proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Powyższe zasady stosuje się również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Wobec czego nie powstaną u Wnioskodawcy przychody z tytułu wystawionych faktur za zakres prac własnych, bowiem są to przychody całego konsorcjum. A skoro nie powstają przychody to zgodnie z art. 22 ustawy o p.d.o.f. nie powstaną koszty. Noty księgowe zgodnie z paragrafem 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów stanowią dowód księgowy, pod warunkiem spełnienia wymogów zawartych w wymienionym przepisie. A zatem, noty księgowe mogą być dowodem księgowym (dokumentem) na podstawie którego ujmowany jest przychód i koszt w KPiR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa konsorcjum należy do tzw. umów nienazwanych, która nie została uregulowana w przepisach prawnych. Może przybierać różne formy organizacyjne m.in. formę spółki, ale nie jest to forma konieczna konsorcjum. Nie jest odrębnym podmiotem, nie ma własnej osobowości prawnej i nie podlega wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej ani do rejestru przedsiębiorców. Umowa Konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. W ramach wspólnego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania wspólnego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólna ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego.

Umowa konsorcjum - jak wskazano powyżej - należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy, korzystając z powyższej zasady swobody umów, mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki. O ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego i z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum.

Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie bowiem z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni zatem do wzajemnych rozliczeń stosować podział kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt.

Dokonując analizy stanowiska Wnioskodawcy, należy uznać, że lider wystawiając fakturę "w imieniu konsorcjum" działa w imieniu własnym i w imieniu konsorcjantów. W momencie wystawiania faktury będzie posiadać informację, jaka kwota wynagrodzenia objętego fakturą przypada na każdego z członków konsorcjum.

W konsekwencji przychodem partnera - w tym przypadku Wnioskodawcy - będzie tylko wynagrodzenie przekazane przez lidera jako kwota mu należna.

Z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należy podatek od towarów i usług.

W kwestii rozliczania kosztów przytoczyć należy przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów partnera, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Zatem, wydatek poniesiony przez partnera, który obciąży lidera nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów partnera, ponieważ de facto wydatek nie jest ponoszony.

Cytowany przepis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Ponieważ identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych, powoływany przepis w istocie ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Przychody ze źródeł wspólnych opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika - Wnioskodawcy. Ustalona w powyższy sposób suma przychodu podlega łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przychodami Wnioskodawcy.

Z przedstawionych informacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa sposobu dokumentowania poniesionych wydatków, odsyłając w tym zakresie do odrębnych przepisów.

Przepis art. 24a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Natomiast z art. 24a ust. 7 tej ustawy zawiera delegację dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia - w drodze rozporządzenia, sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi.

Podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być wyłącznie dowody księgowe spełniające warunki określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Zgodnie z postanowieniami § 12 ust. 3 powołanego rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1. faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej "fakturami", wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub

1a) dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym (dowody zmniejszenia kosztów/zwiększenia przychodów), zawierające co najmniej:

1b) dokumenty określające zwiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym (dowody zwiększenia kosztów), zawierające co najmniej:

- oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Zgodnie z § 13 pkt 2 cytowanego rozporządzenia, za dowody księgowe uważa się również noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi.

Cytowane powyżej przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawierają zamknięty katalog dokumentów stanowiących podstawę do ujęcia wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Reasumując, prawidłowy jest sposób ujmowania przez Wnioskodawcę w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów i kosztów poniesionych w związku z zawartą umową konsorcjum, gdzie Zainteresowany jako swój faktyczny przychód i koszt uznaje i rozlicza noty uznaniowe i obciążeniowe wystawione przez lidera.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że w zakresie problematyki dotyczącej podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.