ILPB1/415-614/10-4/AO

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2010 r. (data wpływu 19 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniu 5 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 23 lipca 2010 r. nr ILPB1/415-614/10-2/AO wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 27 lipca 2010 r., natomiast w dniu 5 sierpnia 2010 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 3 sierpnia 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka wysyła swoich pracowników w podróże służbowe poza granicami kraju. W ramach zwrotu kosztów za podróż pracownikom przysługują m.in. diety. Diety są wypłacane w pełnej wysokości (100%).

W trakcie podróży zagranicznych występują sytuacje, gdy dany hotel wystawia delegowanym pracownikom fakturę za nocleg i odrębnie na fakturze wykazuje cenę śniadania. Bardzo często zdarza się, że pracownik oświadcza, iż nie korzystał ze śniadania (np. gdy musiał opuścić hotel przed godziną wydawania posiłków), a nie jest możliwe obniżenie kwoty należności z faktury wystawionej przez hotel - rezygnacja ze śniadania nie może być podstawą do korekty ceny na fakturze i nie ma wpływu na wartość sumy opłat za nocleg. Przepisy o należnościach przysługujących pracownikom z tytułu zagranicznej podróży służbowej, w przypadku otrzymania przez pracownika częściowego wyżywienia, przewidują podział diety na części: 15% - śniadanie, 30% - obiad, 30% - kolacja, 25% - inne wydatki. Gdyby więc pracownikowi nie przysługiwała dieta za śniadanie, a mimo to otrzymał od Spółki 100% diety, 15% diety należało by uznać u niego za ponadnormatywny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż pracownicy przekazują faktury za hotel z wyszczególnieniem śniadania i tu mogą zaistnieć następujące sytuacje:

* pracownik skonsumował śniadanie,

* pracownik nie skonsumował śniadania i napisał w tej sprawie oświadczenie.

W cenę hotelu wkalkulowane jest śniadanie i ta cena nie ulega obniżeniu, gdy śniadanie nie jestskonsumowane.

Pracownik skonsumował śniadanie:

Spółka stosuje rozwiązanie 1 i 2 i nie dolicza żadnych przychodów z tytułu podróży służbowej do przychodu pracownika i nie opodatkowuje pracownika podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT), ale nie jest pewna swojego postępowania.

Pracownik nie skonsumował śniadania i napisał w tej sprawie oświadczenie:

Spółka wypłaca pełną dietę i pełny rachunek (hotel i śniadanie) bez żadnego doliczania pracownikowi przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Treść pytań nr 2 i 3 wynika z uzupełnienia wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy pracownik złoży pisemne oświadczenie, iż nie korzystał ze śniadania oraz nie było możliwości obniżenia należności z faktury hotelu wystawionej za nocleg i związane z tym śniadanie, nie ma podstaw do potrącania pracownikowi 15% diety i kwota ta nie stanowi przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w związku z tym nie występuje tu obowiązek Spółki jako płatnika podatku.

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju lub poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W przypadku zagranicznych podróży służbowych - zgodnie z § 2 pkt 1, § 4, § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.) określono, że: z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety. Dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Wysokość diety za dobę podróży w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia. Pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 4 ust. 4. Pracownikowi, który otrzymuje za granicą częściowe wyżywienie, przysługuje odpowiednio na: 1) śniadanie - 15% diety; 2) obiad - 30% diety; 3) kolację - 30% diety, 4) inne wydatki - 25% diety.

Jak wynika z cytowanych przepisów - zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych w danym przypadku, jest ściśle uzależnione od właściwego zastosowania przepisów prawa pracy dotyczących należności z tytułu zagranicznych podróży służbowych. Innymi słowy - jeśli w danej sytuacji, zgodnie z przepisami prawa pracy, dieta przysługuje w pełnej wysokości, jest ona w tej wysokości zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Spółki, z wskazanych przepisów rozporządzenia o należnościach w zagranicznych podróżach służbowych wynika, że 15% kwoty diety za udostępnione i zapłacone śniadanie nie powinno być potrącone.

Przepis rozporządzenia wskazuje bowiem na sytuację pracownika, który "otrzymuje" za granicą częściowe wyżywienie. O uprawnieniu do diety za śniadanie nie decyduje więc potencjalna możliwość skorzystania z posiłku (np. "zapewnienie posiłku", zapłacenie za ten posiłek) lecz faktyczne skorzystanie z tej możliwości - fizyczne otrzymanie posiłku. Jeśli więc - wedle oświadczenia pracownika, zgodnego ze stanem faktycznym, w wyniku obiektywnych przyczyn nie było możliwości skorzystania z udostępnionego posiłku - nie nastąpiła w tym zakresie utrata prawa do diety. Dietę należy wypłacić w pełnej wysokości i jako taka, kwota ta, znajdująca się w ramach limitu określonego art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest ona wolna od podatku dochodowego i od obowiązków Spółki, jako płatnika, w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka wysyła swoich pracowników w podróże służbowe poza granicami kraju. W trakcie podróży występują sytuacje, gdy dany hotel wystawia delegowanym pracownikom fakturę za nocleg i odrębnie na fakturze wykazuje cenę śniadania. Bardzo często zdarza się, że pracownik oświadcza, iż nie korzystał ze śniadania (np. gdy musiał opuścić hotel przed godziną wydawania posiłków), a nie jest możliwe obniżenie kwoty należności z faktury wystawionej przez hotel - rezygnacja ze śniadania nie może być podstawą do korekty ceny na fakturze i nie ma wpływu na wartość sumy opłat za nocleg.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Na podstawie powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługujące pracownikowi z tytułu odbytej podróży służbowej, w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są w przypadku odbywania podróży poza granicami kraju przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Na podstawie § 2 ww. rozporządzenia, z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

W myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Stosownie zaś do § 5 ust. 2 tego rozporządzenia pracownikowi, który otrzymuje za granicą częściowe wyżywienie, przysługuje odpowiednio na:

W sytuacji przedstawionej we wniosku pracownicy przekazują faktury za hotel z wyszczególnieniem śniadania i tu mogą zaistnieć następujące sytuacje:

* pracownik skonsumował śniadanie,

* pracownik nie skonsumował śniadania i napisał w tej sprawie oświadczenie.

W cenę hotelu wkalkulowane jest śniadanie i ta cena nie ulega obniżeniu, gdy śniadanie nie jest skonsumowane. W sytuacji, gdy pracownik skonsumował śniadanie Spółka odlicza śniadanie od rachunku i wypłaca pełną dietę lub potrąca 15% diety, ale płaci pełny rachunek (bez potrącenia śniadania) i nie dolicza żadnych przychodów z tytułu podróży służbowej do przychodu pracownika i nie opodatkowuje pracownika podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, gdy pracownik nie skonsumował śniadania i napisał w tej sprawie oświadczenie Spółka wypłaca pełną dietę i pełny rachunek (hotel i śniadanie) bez żadnego doliczania pracownikowi przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle cytowanych wyżej przepisów § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej o tym, czy pracownikowi z tytułu podróży służbowej przysługuje dieta w pełnej wysokości decyduje jednak nie fakt wyodrębnienia lub nie wyodrębnienia ceny śniadania na rachunku (fakturze), czy też sposób świadczenia tej usługi przez hotel (tekst jedn.: wpływ rezygnacji ze śniadania na koszt noclegu i wartość tego rachunku) lecz fakt otrzymywania lub nie otrzymywania przez pracownika częściowego wyżywienia.

Skoro rachunek dokumentuje usługę hotelową obejmującą nocleg i śniadanie, przy braku stosownych przeciwdowodów należy więc uznać, że pracownik otrzymuje za granicą częściowe wyżywienie w postaci śniadania. W konsekwencji, zgodnie z przepisami wspomnianego rozporządzenia przysługuje mu dieta nie w wysokości określonej w załączniku do tego rozporządzenia, ale obniżona o 15%, zgodnie z § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia.

W myśl przepisu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Reasumując, uwzględniając przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę, dieta w pełnej wysokości wypłacona pracownikowi nie jest w całości przychodem zwolnionym od podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym, pracodawca ma obowiązek jako płatnik, obliczać i pobierać zaliczkę na podatek zgodnie z art. 31 ww. ustawy. Zwolnienie tej należności od podatku dochodowego przysługuje tylko do wysokości przysługującej pracownikowi zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.