ILPB1/415-613/10/13-S/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1367/10 stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2010 r. (data wpływu 24 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniu 8 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 24 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 28 czerwca 2010 r. znak ILPB1/415-613/10-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 1 lipca 2010 r., a w dniu 8 lipca 2010 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą - Biuro Handlowe w zakresie handlu tekstyliami. W dniu x kwietnia 2010 r. zawarto z "A" umowę leasingu operacyjnego, którego przedmiotem są regały wysokiego składowania niezbędne do funkcjonowania oddanego do użytku magazynu towarów.

Zawarta umowa spełnia warunki określone w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z umową firma jest zobowiązana do zapłaty czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego, które stanowiły 5 proc. i 15 proc. wartości ofertowej przedmiotu leasingu. Czynsz inicjalny płatny był w momencie zawarcia umowy, natomiast czynsz zerowy w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Pozostałą część wartości przedmiotu leasingu spółka będzie uiszczać w 59 ratach. Dokonanie wpłat na rzecz finansującego tytułem czynszów: inicjalnego i zerowego było warunkiem podpisania umowy leasingowej i oddania przedmiotu leasingu korzystającemu. Zaliczono w koszty uzyskania przychodów całość czynszów w dacie ich poniesienia.

W uzupełnieniu wniosku podano, iż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzone są księgi handlowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym przypadku, w świetle art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów czynsz inicjalny i zerowy w momencie ich poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sprawie czynsz inicjalny i zerowy można zaliczyć w koszty w dacie ich poniesienia ponieważ stanowią opłaty wstępne, przygotowujące strony leasingu do realizacji jej postanowień. Są to opłaty samoistne, bezzwrotne, niezależne od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. Od ich opłacenia zależy możliwość przystąpienia do realizacji umowy leasingu. W podobnej sprawie korzystny dla podatników wyrok wydał Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 23 marca 2010 r. (II FSK 1733/08).

W dniu 20 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-613/10-4/AG stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 6 września 2010 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 15 września 2010 r. znak ILPB1/415W-124/10-3/AP. W dniu 21 października 2010 r. wpłynęła do tut. organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1367/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 17 marca 2011 r. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powołanego wyżej wyroku.

Natomiast w dniu 4 lutego 2013 r. Minister Finansów wycofał skargę kasacyjną od ww. wyroku.

Postanowieniem w dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1207/11 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wpłynął do tutejszego organu w dniu 4 marca 2013 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie podzielił stanowiska organu podatkowego.

Sąd wskazał, że "jeżeli z umowy leasingowej nie wynika, by tzw. opłaty wstępne zostały poniesione jako należność na poczet usługi wykonywanej w następnych okresach sprawozdawczych, należy je klasyfikować jako koszt jednorazowy, związany ze skutecznym zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji, wydaniem samego przedmiotu leasingu."

W ocenie Sądu, opłaty wstępne, do poniesienia których zobowiązany był Wnioskodawca chcąc przystąpić do umowy leasingu i korzystać z przedmiotu tej umowy, w postaci regałów wysokiego składowania, nosiły cechy opłat samoistnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, a zatem, powinny być zaliczane do kosztów jednorazowo, bez konieczności ich rozliczania w czasie, zgodnie z zasadą kasową o jakiej mowa w przepisie art. 22c ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdanie pierwsze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1367/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 23b ust. 1 ww. ustawy brzmieniu obowiązującym w 2010 r., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

Zatem, w przypadku, gdy będąca przedmiotem wniosku umowa leasingu spełnia wszystkie warunki określone w art. 23b ww. ustawy, to poniesione przez korzystającego, opłaty ustalone w umowie leasingu w podstawowym okresie umowy, z tytułu używania regałów wysokiego składowania mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego do kosztów uzyskania przychodów przez podmiot rozliczający koszty prowadzonej działalności gospodarczej, metodą właściwą dla ksiąg rachunkowych, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5-5d powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca rozlicza koszty uzyskania przychodów w sposób właściwy dla ksiąg rachunkowych, czego konsekwencją jest obowiązek stosowania zasad określonych cyt. powyżej przepisami art. 22 ust. 5-5c ww. ustawy.

Wskazano przy tym, iż zawarta umowa określa termin płatności: czynszu inicjalnego - w momencie zawarcia umowy, czynszu zerowego w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i ww. przepisy prawa należy stwierdzić, iż opłaty leasingowe (w tym czynsz inicjalny i zerowy) wynikające ze wskazanej we wniosku umowy są kosztami pośrednimi, których poniesienie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej. Nie można ich bowiem bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika.

W konsekwencji, na mocy art. 22 ust. 5c w związku z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tego rodzaju koszty są potrącane w dacie poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie jak ich część dotyczy roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Wstępna opłata leasingowa (jaką jest np. czynsz inicjalny czy zerowy), co do zasady ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej wstępne opłaty leasingowe, jakimi są czynsz inicjalny i zerowy, powinny zostać zaliczone do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania ich w czasie.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu funkcję, jaką spełniają czynsz inicjalny i zerowy, należało rozpatrywać "na płaszczyźnie czynności przygotowawczych do ich zawarcia - warunkowej, więc odnoszącej się w ogóle do zawiązania stosunku zobowiązaniowego umowy leasingu. W stanie faktycznym sprawy, wydatki leasingobiorcy (skarżącego) z tytułu czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego dokonywane były bowiem niejako "awansem" stanowiąc warunek niezbędny po pierwsze do związania stron umowy węzłem obligacyjnym umowy leasingu (czynsz inicjalny), po drugie, do udostępnienia przedmiotu leasingu przez leasingodawcę (czynsz zerowy). Funkcję tych opłat należało zatem wiązać nie tyle z umową rozumianą w wymiarze czasowym, ale stosunkiem prawnym, do którego by nie doszło gdyby przyszły korzystający z leasingu nie poniósł wymaganych opłat wstępnych".

W konsekwencji wydatek związany z uiszczeniem ww. opłat, o których mowa we wniosku, wynikających z wystawionej faktury, powinien zostać zaewidencjonowany w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo - w dacie jego poniesienia.

Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 5d powołanej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, w opisanym przypadku, w świetle art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można zaliczyć jednorazowo w koszty uzyskania przychodów czynsz inicjalny i zerowy w momencie ich poniesienia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.