ILPB1/415-604/12-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2012 r. (data wpływu 19 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez komplementariusza z tytułu udziału w spółce mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej - jest prawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez komplementariusza z tytułu udziału w spółce mającej siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną - wspólnikiem spółki typu komanditna spolocnost z siedzibą na terytorium Republiki Słowacji (dalej: "Spółka").

Zgodnie z prawem słowackim spółka typu komanditna spolocnost jest podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. W spółce tego rodzaju przynajmniej jeden ze wspólników odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem (dalej: "Komplementariusz"), podczas gdy inni wspólnicy odpowiadają za zobowiązania spółki w sposób ograniczony (dalej: "Komandytariusz"). Wnioskodawczyni jest w Spółce Komplementariuszem.

Spółka pełni funkcję podmiotu holdingowego - posiada akcje spółki kapitałowej z siedzibą w państwie Unii Europejskiej. Planowane jest jednocześnie, iż Spółka będzie prowadziła działalność inwestycyjną, w szczególności nabywała i sprzedawała udziały lub akcje innych spółek, jak również inne papiery wartościowe.

Obecnie źródłem dochodów Spółki jest otrzymywana dywidenda. Planowane jest, iż w przyszłości Spółka będzie osiągała dochody z innych źródeł, w szczególności zyski z dokonywanych transakcji kapitałowych, takich jak zbywanie udziałów i akcji oraz innych papierów wartościowych.

Do zysków generowanych przez spółkę typu komanditna spolocnost mają na Słowacji zastosowanie szczególne zasady opodatkowania. Co do zasady, zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, a podstawę opodatkowania ustala się na zasadach ogólnych dla spółki jako całości. Jednocześnie od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział Komplementariuszy. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem, podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki. Pozostała po odjęciu udziału Komplementariuszy kwota podstawy opodatkowania jest dochodem spółki i podlega opodatkowaniu.

Wyłączona z podstawy opodatkowania spółki typu komanditna spolocnost kwota przypadająca zgodnie ze umową spółki Komplementariuszom stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W rezultacie w odniesieniu do dochodów spółki typu komanditna spolocnost przypadających na Komplementariuszy, to ci wspólnicy, a nie spółka, są podatnikami podatku dochodowego.

Spółka posiada na Słowacji stałą siedzibę, z której prowadzona jest działalność Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawczynię jako wspólnika - Komplementariusza - Spółki podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z przepisem art. 24 ust. 1 lit. a Umowy polsko-słowackiej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, Komplementariusza Spółki, uzyskiwany przez Nią dochód jako wspólnika w Spółce podlegać będzie w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (wyłączenie z progresją).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jednocześnie przepis art. 4a ww. ustawy wskazuje, że art. 3 ust. 1 tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy polsko-słowackiej "zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi".

Zgodnie z art. 5a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zagraniczny zakład to między innymi stała placówka "poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabryka, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych". Nie ulega wątpliwości, że położona w innym państwie spółka, której wynik podatkowy jest rozliczany bezpośrednio przez wspólników, stanowi w myśl powyższego przepisu ich zagraniczny zakład. Przepis art. 5a pkt 22 ww. ustawy stosuje się, chyba że odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej.

Zawierający definicję zakładu art. 5 Umowy polsko-słowackiej wskazuje, że zakład to stała placówka "przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa". Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 2 Umowy polsko-słowackiej zakład obejmuje w szczególności miejsce zarządu, filię lub biuro. Posługując się posiłkowo definicją zawartą w art. 5a ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku jest to miejsce, gdzie faktycznie prowadzona będzie działalność Spółki.

W opinii Wnioskodawczyni, zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej doktrynie prawa międzynarodowego. Uznany autorytet w tej dziedzinie - prof. Klaus Vogel - wskazuje, że jeżeli dochody spółki nie są opodatkowane na poziomie spółki, a na poziomie wspólników, stałe miejsce prowadzenia działalności spółki uważane jest za zakład wspólnika w znaczeniu art. 5 i 7 Umowy Modelowej OECD (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, Kluver Law International 1997, s. 287 oraz s. 408 i nast.).

Wnioskodawczyni wskazuje również, że istnienie zakładu wspólnika spółki osobowej w państwie, w którym znajduje się siedziba takiej spółki i w którym spółka faktycznie prowadzi działalność, zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych przez Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 31 marca 2010 r., wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-25/10-2/AJ, wskazane zostało, że "nie ulega zatem wątpliwości, iż na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie zakład i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten zakład".

Posiłkowo Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie ze słowackimi przepisami prawa podatkowego dochody niebędących rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, uznawane są wprost za dochody osiągane przez położony na Słowacji stały zakład i podlegają w konsekwencji opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku Spółka będzie stanowiła na gruncie Umowy polsko-słowackiej zakład Wnioskodawczyni, będącej Komplementariuszem Spółki.

Przepis art. 7 ust. 1 Umowy polsko-słowackiej wskazuje, że zyski zakładu przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w miejscu jego siedziby, o ile mogą być mu przypisane. Jak wskazane zostało w opisie stanu faktycznego, Spółka pełni funkcję podmiotu holdingowego. Głównym źródłem dochodów Spółki są zyski pochodzące z posiadanych udziałów i akcji, w szczególności dywidendy. Spółka może również osiągać dochody z transakcji kapitałowych.

W doktrynie prawa międzynarodowego podkreśla się, że dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tekst jedn.: udziały / akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem. Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie zakładu.

Spółka prowadzi własne księgi rachunkowe i jest / będzie właścicielem udziałów w spółkach wypłacających dywidendy, co wykazane jest w jej bilansie. To Spółka, a nie jej wspólnicy (w tym Wnioskodawczyni), jest właścicielem zysków kapitałowych pochodzących z podmiotów od niej zależnych - sami wspólnicy Spółki nie mają z tego tytułu żadnych roszczeń wobec podmiotów od Spółki zależnych. Nie ma więc wątpliwości, że dywidendy oraz inne zyski kapitałowe pochodzące z posiadanych przez Spółkę udziałów lub akcji są bezpośrednio związane z działalnością Spółki. Tym samym dochody te powinny zostać uznane również za dochody zakładu, o których mowa w art. 7 ust. 1 Umowy polsko-słowackiej.

W związku z przedstawionymi powyżej przepisami i argumentami przyjąć należy, że w opisanym stanie faktycznym dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu udziału w Spółce jako Komplementariusza, stanowią dla Niej dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji zakład.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a Umowy polsko-słowackiej, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, (...) zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. (...)."

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody podatnika osiągnięte "poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych" podlegają tzw. zwolnieniu z progresją (do dochodu opodatkowanego według skali podatkowej w Polsce stosuje się stawkę podatkową obliczoną dla tego dochodu powiększonego o dochód zwolniony).

Powyższe przepisy wskazują, że dochody, które zgodnie z postanowieniami Umowy polsko-słowackiej mogłyby zostać opodatkowane na Słowacji, podlegają w Polsce zwolnieniu z podatku dochodowego. Ponieważ zgodnie z art. 7 Umowy polsko-słowackiej dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu bycia Komplementariuszem w Spółce podlegają opodatkowaniu na Słowacji, w opinii Wnioskodawczyni na mocy powyższych przepisów podlegają jednocześnie zwolnieniu z opodatkowania w Polsce.

Podsumowując, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu udziału w zyskach Spółki, przypadających Wnioskodawczyni jako Komplementariuszowi Spółki, podlegają w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, natomiast podatek należny w Polsce od dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię ustalany będzie z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją.

Przedstawione powyżej wnioski potwierdzają liczne wydane w podobnym stanie faktycznym interpretacje indywidualne Ministra Finansów, np. wydane za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacje indywidualne z 3 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB1/415-246/12-2/EC oraz z 28 lutego 2012 r., sygn. IPPB1/415-29/12-2/KS, bądź wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacja indywidualna z 7 lutego 2012 r. sygn. IPTPB2/415-753/11-2/Kr

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału w takiej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy z dnia 18 sierpnia 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 30, poz. 131).

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Zasady i sposób opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej wykonywanej przy utrzymywaniu "zakładu" na terytorium Słowacji określają postanowienia art. 7 wymienionej umowy.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 powoływanej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni jest wspólnikiem - Komplementariuszom - w spółce typu komanditna spolocnost z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej. Spółka posiada na Słowacji stałą siedzibę, z której prowadzona jest działalność Spółki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż prowadzona przez Wnioskodawczynię - polskiego rezydenta podatkowego - działalność w spółce z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej stanowi słowacki zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Należy dodać, iż w opisanej sytuacji, tj. gdy działalność prowadzona jest na terytorium Słowacji za pośrednictwem "zakładu", dochód z tej działalności podlega opodatkowaniu według przepisów obowiązujących w tym państwie. W konsekwencji przyjąć należy, że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawczynię, jako Komplementariusza, z tytułu udziału w tej spółce, stanowią dla Niej dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 ww. umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji.

Mając na uwadze okoliczność, iż źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię z tytułu udziału w tej spółce położone jest na terytorium Republiki Słowackiej, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwoływanie się do postanowień art. 24 ust. 1 lit. a ww. umowy.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Słowacji, to Polska, z uwzględnieniem postanowień litery b) i ustępu 3, zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

W związku z powyższym w Polsce dochód z tytułu działalności prowadzonej na terytorium Słowacji podlega opodatkowaniu z zastosowaniem metody unikania podwójnego opodatkowania zawartej w art. 24 ust. 1 lit. a umowy, tzn. z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, dochód z tytułu udziału w spółce stanowiącej słowacki zakład Wnioskodawczyni powinien być opodatkowany na terytorium Republiki Słowackiej. Jednocześnie uzyskany dochód jest zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.