ILPB1/415-602/13-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2013 r. (data wpływu 22 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* źródła przychodów - jest prawidłowe,

* zaliczek na podatek dochodowy - jest prawidłowe.

W dniu 22 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie źródła przychodów oraz w zakresie zaliczek na podatek dochodowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy (dalej jako: "Akcjonariusz", "Wnioskodawczyni") zamierza prowadzić działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: "SKA"), jako jej akcjonariusz. Komplementariuszem w SKA będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce.

Wnioskodawczyni jest jednocześnie wspólnikiem w spółce jawnej (dalej jako: Spółka Jawna).

Zgodnie z założeniami biznesowymi Wnioskodawczyni SKA stanie się wspólnikiem w Spółce Jawnej (SKA stanie się wspólnikiem Spółki Jawnej, bądź poprzez wniesienie wkładu do Spółki Jawnej, bądź Wnioskodawczyni wniesie do SKA przysługujące Jej prawa i obowiązki z Spółce Jawnej).

Jednocześnie zgodnie z założeniami przyjętymi przez Wnioskodawczynię, Spółka Jawna będzie osiągać przychody/dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, które z uwagi na jej transparentność podatkową będą odpowiednio alokowane (w proporcjach wynikających z umowy Spółki Jawnej) do jej wspólników, w tym do SKA, a w konsekwencji (również z uwagi na transparentność SKA) Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychód Wnioskodawczyni z tytułu uczestnictwa w SKA jako akcjonariusza.

2. Czy akcjonariusz w SKA rozlicza przychód uzyskany z tytułu udziału w zysku (z dywidendy) w tej spółce poprzez zapłatę zaliczki na podatek dochodowy tylko za miesiąc, w którym powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychód, tj. za miesiąc w którym podjęta zostanie uchwała o wypłacie dywidendy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, na potrzeby uzasadnienia stanowiska Wnioskodawczyni należy odnieść się do analizy statusu prawnego akcjonariusza w spółce komandytowo akcyjnej, zwłaszcza w kontekście powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy (zaliczki na poczet zysku, dywidendy), (w rozumieniu prawa handlowego - Kodeksu spółek handlowych, dalej jako: "k.s.h.") oraz zasad ustalania zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z art. 126 § pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenia wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do dywidendy (w rozumieniu k.s.h., a nie ustawy PIT) powstaje wtedy, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę (zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy).

Jednocześnie w świetle art. 349 k.s.h. walne zgromadzenie może wypłacić akcjonariuszom zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy, jeśli zostaną spełnione przesłanki określone w tym przepisie, i do zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy stosuje się odpowiednio przepisy art. 347 k.s.h.

W związku z powyższym, w świetle przepisów k.s.h., akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje dywidenda, zaliczka na poczet dywidendy (zysku) tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwalę o podziale zysku lub o wypłacie zaliczek na poczet zysku. Z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku (po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek) lub wypłacie zaliczek na poczet zysku, akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy) zaliczki na poczet zysku (dywidendy). Wierzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo i od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (tak I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, str. 1 i nast.).

Wypłacona dywidenda lub zaliczka na jej poczet, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jest bowiem przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy PIT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W tym miejscu Wnioskodawczyni pragnie zauważyć, że sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów nakładających obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT, jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (takie stanowisko zaprezentował m.in. NSA w wyroku z dnia 30 marca 2011 r. sygn. II FSK 1925/09).

Zgodnie z tym przepisem podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Następnie zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy PIT, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Artykuł 44 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT odwołuje się do art. 14, który w ust. 1 zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W ocenie Wnioskodawczyni zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", bowiem znaczenie tego pojęcia oddziałuje bezpośrednio na możliwość prawidłowego zrozumienia przychodu z działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni, w ślad za ugruntowanym poglądem sądów administracyjnych wyrażonym w orzecznictwie, uważa, że w przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Z uwagi na powyższe, konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej.

W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni nie można mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód, tu Wnioskodawczyni) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Co więcej, jak wskazują sądy administracyjne, podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie "przychód należny", przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność.

Wnioskodawczyni wskazuje, że ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 ustawy CIT, w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty, jak i w art. 14 ust. 1 ustawy PIT w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (por. P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku WSA w Poznaniu z 29 czerwca 2010 r., I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym nie ma uzasadnienia dla zastosowania art. 44 ust. 1 i ust. 3 ustawy PIT, bowiem przychód ten powstanie dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy/zaliczki na poczet dywidendy (zysku). Uwzględniając powyższe, ponieważ zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy PIT obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek do uiszczania zaliczek de facto nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu (np. w wyniku podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy/zaliczki na poczet dywidendy (zysku)), rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawczynię znajduje poparcie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. II FSK 1326/10, NSA z dnia 19 grudnia 2011 r. II FSK 902/10, NSA z dnia 5 maja 2011 r. II FSK 2148/09, II FSK 2149/09, II FSK 2126/09, WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. I SA/Wr 1063/09, NSA z dnia 30 marca 2011 r. II FSK 1925/09, WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2010 r. III SA/Wa 1629/09, WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2011 r. III SA/Wa 2682/10, WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2011 r. III SA/Wa 2683/10.

Dodatkowo warto wskazać na niezwykle istotną uchwałę z dnia 16 stycznia 2012 r., o sygn. II FPS 1/11, w której Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie siedmiu sędziów wskazał, że "przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku".

Takie stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012 r. o sygn. DD5/033/1/I2/KSM/DD-125, z której wynika, że stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy PIT za przychody uzyskane z działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej uważa się należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia "przychód należny". W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 k.s.h., w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy. Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą - stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy PIT - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. Stosownie więc do przepisów ustawy PIT kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi (osobie fizycznej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy PIT za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom SKA (albo w którym został określony "dzień dywidendy").

Podsumowując kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA Wnioskodawczyni (akcjonariuszowi) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, będzie stanowić przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym powstał. U Wnioskodawczyni jako akcjonariusza SKA przychód z tytułu dywidendy powstaje w momencie w którym przychód ten staje się należny, tj. w momencie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenia SKA o wypłacie dywidendy albo - jeżeli określony został dzień dywidendy - w tym dniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.