ILPB1/415-59/12-4/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2012 r. (data wpływu 16 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu likwidacji spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru - jest prawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru, w zakresie uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu oraz w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu likwidacji spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i rezydentem podatkowym Polski.

Wnioskodawca jest właścicielem pakietu akcji polskiej spółki kapitałowej (dalej: "Akcje"). Aktualnie rozważa On możliwość przystąpienia do istniejącej lub nowo zorganizowanej spółki osobowej z siedzibą na Cyprze (dalej: "Spółka").

Spółka będzie zorganizowana w formie prawnej limited partnership, która jest transparentna podatkowo, tj. jej przychody nie są opodatkowane na jej poziomie, ale przypisywane w odpowiedniej proporcji jej wspólnikom i opodatkowane na ich poziomie.

Wnioskodawca zamierza przystąpić do Spółki jako Limited Partner, tj. wspólnik ograniczony w odpowiedzialności za zobowiązania spółki i pozbawiony prawa zarządu spółką. Wnioskodawca rozważa możliwość pokrycia objętych udziałów w Spółce poprzez wkład niepieniężny w postaci Akcji.

Poza Wnioskodawcą wspólnikami (Limited Partners) Spółki mogą być również inne osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi i osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej. Spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze przystąpi natomiast do Spółki jako General Partner, tj. wspólnik zarządzający, odpowiadający za zobowiązania Spółki bez ograniczeń.

Przedmiotem działalności Spółki będzie przede wszystkim działalność inwestycyjna, polegająca m.in. na nabywaniu i zbywaniu papierów wartościowych (w tym Akcji) na własny rachunek oraz czerpaniu korzyści z ich posiadania (np. poprzez uzyskiwanie dywidendy z Akcji). Bez względu jednak na przedmiot działalności, będzie ona prowadzona wyłącznie na terytorium Cypru.

Spółka będzie posiadać na Cyprze biuro, przez które będzie prowadzić działalność wraz z zatrudnionym tam pracownikiem, linię telefoniczną oraz stronę internetową zarejestrowaną na domenie cypryjskiej. Księgi rachunkowe Spółki będą znajdować się na Cyprze. Spółka będzie zarejestrowana w rejestrze spółek na Cyprze oraz będzie zarządzana z terytorium Cypru (przez cypryjską spółkę kapitałową). W przypadku świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka zostanie zarejestrowana na Cyprze jako podatnik tego podatku.

Z tytułu prowadzonej działalności Spółka może otrzymywać dochody. Dochody te mogą być następnie wypłacane do wspólników Spółki, w tym do Wnioskodawcy.

Poza uczestnictwem w Spółce, Wnioskodawca nie planuje prowadzić innej działalności gospodarczej na Cyprze. Posiadać będzie jedynie udziały w Spółce.

Istnieje możliwość, że w przyszłości Spółka może zostać zlikwidowana. W takiej sytuacji majątek posiadany przez Spółkę zostanie przeniesiony na jej wspólników, w tym również na rzecz Wnioskodawcy. Mając na uwadze charakter działalności Spółki, prawdopodobne jest, że w chwili likwidacji Spółki jej majątek stanowić będą głównie przeniesione na jej rzecz Akcje oraz ewentualnie inne papiery wartościowe i środki pieniężne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu likwidacji spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru.

Czy majątek Spółki uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki będzie stanowił w Polsce dochód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualna likwidacja Spółki w przyszłości nie będzie skutkowała powstaniem po Jego stronie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Wynika to z faktu, iż prowadzenie działalności gospodarczej na Cyprze za pośrednictwem Spółki oznaczać będzie, że stanowi ona zakład Wnioskodawcy na Cyprze w rozumieniu art. 5 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Co za tym idzie, uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu likwidacji takiego zakładu podlegają opodatkowaniu na Cyprze i są zwolnione z opodatkowania w Polsce (na podstawie art. 13 ust. 2 lub art. 22 ust. 2 w zw. z art. 24 ww. umowy).

Co więcej, nawet jeżeli Spółka nie mogłaby zostać uznana za zakład Wnioskodawcy w momencie jej likwidacji (np. przez utratę niektórych cech, które posiada aktualnie, a które warunkują jej status jako zakładu), to majątek Spółki uzyskany w ramach likwidacji przez Wnioskodawcę nie będzie powodował powstania przychodu w momencie jego uzyskania, zgodnie z przepisami Ustawy PIT.

Zgodnie bowiem z przepisami art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 Ustawy PIT, przychody i koszty podatnika z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (jaką jest Spółka) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, a obliczone na ich podstawie dochody z tytułu udziału w takiej spółce uznaje się za dochody z tytułu działalności gospodarczej.

Zasada ta znajduje odzwierciedlenie również w regulacjach dotyczących zasad opodatkowania likwidacji takich spółek. Zgodnie bowiem z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 14 ust. 1 pkt 17 lit. b Ustawy PIT, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się m.in. przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Jednocześnie, Ustawa PIT wyłącza z kategorii przychodów z działalności gospodarczej:

* środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu jej likwidacji (na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy PIT), oraz

* przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja, do dnia ich odpłatnego zbycia, upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy PIT).

Z powyższych regulacji wynika zatem, że - na gruncie polskich przepisów - likwidacja spółki osobowej powoduje następujące konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników (w tym przypadku - Wnioskodawcy):

* środki pieniężne otrzymane tytułem likwidacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

* inne składniki majątku (niż środki pieniężne) otrzymane tytułem likwidacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich otrzymania; wartość tych składników będzie podlegać opodatkowaniu jako przychód z tytułu działalności gospodarczej, ale tylko w momencie ich zbycia przez wspólników, jeśli zbycie to nastąpi w terminie 6 lat (liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja).

Zasady te powinny mieć również zastosowanie do likwidacji spółek osobowych mających miejsce siedziby za granicą (takich jak Spółka). Wskazane przepisy Ustawy PIT nie różnicują bowiem w żaden sposób zasad opodatkowania likwidacji spółek nieposiadających osobowości prawnej w zależności od miejsca ich siedziby (pod warunkiem, że nie są one podatnikami podatku dochodowego - zgodnie bowiem z art. 5a pkt 26 Ustawy CIT).

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, w tym w interpretacji wydanej dnia 29 sierpnia 2011 r. (sygn. ITPB1/415-590/11/AK; organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, majątek Spółki uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji Spółki nie będzie stanowił w Polsce dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy)

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu likwidacji tej Spółki należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. 117, poz. 523).

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka będzie mieć na Cyprze biuro, linię telefoniczną oraz stronę internetową zarejestrowaną na domenie cypryjskiej, jej księgi rachunkowe będą również znajdować się na Cyprze. Spółka będzie zarejestrowana w cypryjskim rejestrze spółek oraz będzie zarządzana z terytorium Cypru (przez cypryjską spółkę kapitałową).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż prowadzona przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego - działalność w spółce z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Mając na uwadze okoliczność, iż źródło dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jest położone na terytorium Cypru, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwoływanie się do postanowień art. 13 ust. 2 powoływanej umowy.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 powoływanej umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z regulacji tej wynika, że przeniesienie własności majątku ruchomego należącego do zakładu (podobnie jak przeniesienie własności całego zakładu) podlega opodatkowaniu w państwie jego położenia. W związku z tym należy stwierdzić, że zakres jego zastosowania obejmuje również przeniesienie własności majątku spółki osobowej na jej wspólników w wyniku jej likwidacji.

Wskazać należy, że z analizy przepisów art. 13 ust. 2 ww. umowy wynika, iż dochody Wnioskodawcy jako polskiego rezydenta podatkowego z tytułu z likwidacji Spółki powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania zbycia majątku związanego z zakładem, tj. będzie opodatkowany w państwie położenia zakładu, czyli na Cyprze.

Natomiast w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. a umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a powoływanej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie - z zastrzeżeniem lit. b niniejszego artykułu - zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Ponadto w myśl art. 24 ust. 4 ww. umowy, jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Reasumując, mając na względzie powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż dochód z tytułu likwidacji spółki stanowiącej cypryjski zakład Wnioskodawcy powinien być opodatkowany na Cyprze na podstawie art. 13 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Jednocześnie uzyskany dochód będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 1 lit. a powoływanej umowy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu likwidacji spółki mającej siedzibę na Cyprze należało uznać za prawidłowe.

Zastrzec jedynie należy, iż w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania powoływane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu jego stanowiska przepisy art. 22 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, iż wydana ona została w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Końcowo tut. Organ informuje, iż wniosek Zainteresowanego w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej z siedzibą na terytorium Cypru został rozstrzygnięty w dniu 3 kwietnia 2012 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-59/12-2/AP, natomiast wniosek w zakresie uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu został rozstrzygnięty w dniu 3 kwietnia 2012 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-59/12-3/AP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.