ILPB1/415-584/11-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2011 r. (data wpływu 12 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej jako aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, na podstawie wpisu do Ewidencji Działalności Gospodarczej, prowadził działalność gospodarczą. Realizowana działalność gospodarcza skoncentrowana była m.in. na produkcji obiektów namiotowych (namiotów, hal, zadaszeń) w oparciu o lekkie konstrukcje aluminiowe. Prowadzenie działalności w dotychczasowej formie nie pozwalało Wnioskodawcy w pełni wykorzystywać istniejących szans rynkowych oraz ograniczało dalszy intensywny rozwój firmy. Uwzględniając potrzebę rozwoju, zwiększenia wiarygodności przedsiębiorstwa w relacjach biznesowych, Wnioskodawca dokonał w roku 2008 wniesienia aportem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy - Kodeks cywilny (zwanego dalej Przedsiębiorstwem), prowadzonego przez niego w ramach działalności gospodarczej do nowo zawiązanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na skutek rzeczonej czynności cywilnoprawnej nowo zawiązana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przejęła zarówno aktywa aportowanego Przedsiębiorstwa, jak i wszelkie pasywa. Na nabywcę Przedsiębiorstwa przeszły zatem także zobowiązania i obciążenia o charakterze cywilnoprawnym, w tym ewentualne przyszłe zobowiązania i obciążenia o charakterze cywilnoprawnym.

W 2006 r. Wnioskodawca został pozwany przez kontrahenta o zapłatę odszkodowania z tytułu nienależycie wykonanego, w ramach prowadzonej uprzednio działalności gospodarczej, zobowiązania. W wydanym przez Sąd wyroku (w 2010 r.) zasądzona została od Wnioskodawcy na rzecz powoda (kontrahenta) dochodzona przezeń kwota odszkodowania.

Z uwagi na fakt, że w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę aportem Przedsiębiorstwa do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na otrzymującą aport przeszły także wszystkie zobowiązania oraz obciążenia cywilnoprawne (w tym również ewentualne przyszłe zobowiązania), Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - jako dłużniczka solidarna - zapłaciła zasądzone na rzecz Kontrahenta odszkodowanie, które to odszkodowanie ściśle wiązało się z prowadzoną uprzednio przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W konsekwencji powyższego, z chwilą uprawomocnienia się wyroku Sądu, skorygowana została in minus wartość Przedsiębiorstwa (określona na dzień jego wniesienia do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) o kwotę wynikającą z wydanego przez Sąd wyroku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy po stronie Wnioskodawcy, który wniósł do nowo utworzonej Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkład niepieniężny w postaci Przedsiębiorstwa, obejmujący składniki majątkowe wraz z zobowiązaniami (w tym ewentualnymi zobowiązaniami przyszłymi) związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą nie powstał przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez niego w drodze aportu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z Przedsiębiorstwem zobowiązań związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tego Przedsiębiorstwa (w tym ewentualnych zobowiązań przyszłych), nie spowodowało powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.). Tym samym zapłata przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością odszkodowania na rzecz kontrahenta nie zaktualizowała po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają postanowień, regulujących wprost "przeniesienie" zobowiązań (w tym również ewentualnych zobowiązań przyszłych) w związku z wniesieniem przez osobę fizyczną aportem przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Regulacją znajdującą zastosowanie w tym przypadku jest - w ocenie Wnioskodawcy, art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zważyć, że przedmiot wkładu niepieniężnego do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowił zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, czyli Przedsiębiorstwo. W związku z tym, że zespół ten traktowany jest dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako odrębna kategoria majątku, obejmującego całość składników wchodzących w jego skład, w konsekwencji wszelkie skutki podatkowe transakcji, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo, powinny być określane w odniesieniu do przedsiębiorstwa jako całości, bez ustalania odrębnych konsekwencji takiej transakcji dla poszczególnych elementów wchodzących w jej skład (w tym zobowiązań oraz ewentualnych zobowiązań przyszłych).

Powyższa zasada została odzwierciedlona przez ustawodawcę przede wszystkim w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprowadza wyraźne rozróżnienie konsekwencji podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w zależności od przedmiotu takiego wkładu.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9, w przypadku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa, nominalna wartość objętych udziałów (akcji) stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zaś w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w momencie wniesienia wkładu u podmiotu obejmującego udziały (w tym przypadku u Wnioskodawcy), nie powstał w związku z powyższą transakcją przychód dla celów podatku dochodowego osoby fizycznej.

W konsekwencji przychód taki powstaje dopiero w momencie późniejszego zbycia (bądź umorzenia) udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając brak określenia przez ustawodawcę odrębnych zasad ustalenia przychodu z tytułu przeniesienia zobowiązań związanych z przedsiębiorstwem wniesionym w postaci wkładu niepieniężnego, należy uznać, że art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jedynym przepisem, na podstawie którego ustala się przychód osobie wnoszącej wkład w tej postaci. Należy przy tym zaznaczyć, że z ekonomicznego i podatkowego punktu widzenia, w wyniku aportu Przedsiębiorstwa następuje przeniesienie również jego zobowiązań.

Świadczy o tym art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (mający swój odpowiednik w art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zgodnie z którym składnikami majątkowymi są aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o długi funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Brzmienie powyższego artykułu jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca dopuszcza możliwość uwzględnienia zobowiązań w ramach transakcji aportu przedsiębiorstwa w wartości udziałów objętych w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa bądź też w wartości przenoszonych składników majątkowych. Wniosek o braku powstania przychodu w przedstawionej sytuacji płynie, w ocenie Wnioskodawcy, również z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zbycia (lub umorzenia) udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, przychodem będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W momencie umorzenia udziałów, przychodem będzie wynagrodzenie otrzymane w wyniku umorzenia udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo (art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zaś kosztem uzyskania przychodu wartość przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa, określona na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższa jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia (art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem, mimo iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia wartości przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, to jednak z uwagi na cel wprowadzenia powyższego przepisu, tj. ustalenie kosztu nabycia zbywanych udziałów termin ten powinien być rozumiany jako wartość składników majątku stanowiących przedsiębiorstwo pomniejszoną o związane z nimi zobowiązania. Bowiem w momencie zbycia (bądź) umorzenia udziałów objętych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za przedsiębiorstwo, zobowiązania przeniesione na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego pomniejszą wartość Przedsiębiorstwa określoną w księgach tej spółki.

Wartość Przedsiębiorstwa pomniejszy także przedmiotowe odszkodowanie zasądzone przez Sąd i zapłacone przez Spółkę, która to wartość została skorygowana in minus o kwotę odszkodowania wynikającą z wydanego przez Sąd wyroku. W konsekwencji wysokość kosztów uzyskania przychodów rozpoznanych przez zbywcę w momencie zbycia (umorzenia) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie zmniejszona o zobowiązania, co skutkować będzie podwyższeniem podstawy opodatkowania o tę samą kwotę. Zatem w przypadku ustalenia po stronie wnoszącego wkład do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w momencie objęcia udziałów, przychodu z tytułu przeniesienia zobowiązań (w tym również ewentualnych przyszłych zobowiązań) wraz z wnoszonym Przedsiębiorstwem wartość wspomnianych zobowiązań zostałaby dwukrotnie opodatkowana.

W świetle powyższego, ustalenie po stronie wnoszącego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aport w postaci przedsiębiorstwa przychodu z tytułu przeniesienia na tę spółkę zobowiązań (w tym również ewentualnych przyszłych zobowiązań) wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa, nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określających skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych.

Należy jednocześnie wskazać, że wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również nie daje podstawy do określenia w przedmiotowej sprawie przychodu z tytułu umorzenia lub przedawnienia zobowiązań. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6, że do przychodów zalicza się wartość zobowiązań umorzonych lub przedawnionych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek). Z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem "umorzenie". Zgodnie jednak ze stanowiskiem przyjmowanym w orzecznictwie, pojęcie "umorzenia" należy interpretować w oparciu o przepisy art. 498-508 k.c., określające zdarzenia, które powodują wygaśnięcie zobowiązania. Z art. 498 § 2 i art. 506 § 1 k.c. wynika, że umorzenie rozumiane jest jako "wygaśnięcie", "ustanie bytu" zobowiązania. Podobne znaczenie nadaje temu pojęciu ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Na gruncie przepisów tej ustawy należność "umorzona" jest to należność, która przestała istnieć. Pod pojęciem wartości umorzonych zobowiązań, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zatem rozumieć wartość zobowiązań, które utraciły swój byt prawny na skutek czynności dwustronnych lub jednostronnej decyzji wierzyciela. Tymczasem sam fakt przejęcia zobowiązań przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością rozszerza krąg dłużników, nie dochodzi natomiast do umorzenia ani utraty bytu prawnego zobowiązań. Nie można zatem mówić w tym wypadku o "umorzeniu" zobowiązania. W opisywanej sytuacji nie dochodzi ani do umorzenia zobowiązań, ani zobowiązania te nie ulegają przedawnieniu. Powyższy przepis nie ma zatem w tej sprawie zastosowania, zobowiązania Przedsiębiorstwa wnoszonego aportem nie są bowiem umarzane, a jedynie przejmowane przez innego podatnika. Zobowiązania te istnieją nadal i mogą być dochodzone przez wierzyciela.

W konsekwencji, uwzględniając, że w rezultacie wniesienia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. zobowiązania związane z działalnością Przedsiębiorstwa nie wygasły a jedynie zostały przeniesione na Spółkę otrzymującą aport, należy stwierdzić, że zobowiązania te nie zostały umorzone, nie było więc podstaw do ustalenia dla Wnioskodawcy, jako osoby fizycznej, przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko znajduje, w ocenie Wnioskodawcy, również jednoznaczne potwierdzenie w wykładni celowościowej przywołanych przepisów. Uwzględniając znaczenie pojęcia "umorzenie" za intencję ustawodawcy należy uznać opodatkowanie rzeczywistego przysporzenia podatnika, które ma miejsce w przypadku umorzenia zobowiązań, tj. ustania ich bytu prawnego.

Mając zaś na uwadze fakt, że wartość zobowiązań przejętych przez Spółkę z o.o. wskutek ich "przeniesienia" wraz z aportem Przedsiębiorstwa została uwzględniona przy ustalaniu wartości rynkowej Przedsiębiorstwa, nie sposób uznać, by po stronie Wnioskodawcy powstał jakikolwiek przychód. Nie sposób również stwierdzić, by zapłacenie przez Spółkę przedmiotowego odszkodowania spowodowało powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy. Wartość tegoż zobowiązania (odpowiadającego kwocie zapłaconego odszkodowania) została bowiem, poprzez dokonanie korekty in minus, uwzględniona w wartości rynkowej Przedsiębiorstwa.

Stanowisko prezentowane w niniejszym wniosku znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych (vide: min. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 października 2009 r., sygn. ITPB3/423-395b/09/DK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-267/08-3/MS, interpretacja Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia z 23 marca 2007 r., sygn. ZD/4061-281/06).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.