ILPB1/415-567/12-7/AP - Ustalenie momentu opodatkowania przychodu otrzymanego od spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie świadectw użytkowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 27 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu opodatkowania przychodu otrzymanego od spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie świadectw użytkowych - jest prawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, w zakresie momentu powstania dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, w zakresie skutków podatkowych umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za świadectwa użytkowe oraz w zakresie momentu opodatkowania przychodu otrzymanego od spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie świadectw użytkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca rozważa objęcie nowo wyemitowanych akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce (SKA lub Spółka). Akcje w SKA zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny lub niepieniężny w postaci papierów wartościowych. Wnioskodawca na etapie obejmowania ww. akcji będzie już akcjonariuszem w SKA w związku z nabyciem akcji z wcześniejszej emisji.

SKA będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na inwestycjach na rynku kapitałowym i obrocie papierami wartościowymi.

W przyszłości część akcji w SKA posiadanych przez Wnioskodawcę może zostać umorzona. Ewentualne umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia płatnego na rzecz Wnioskodawcy, będzie się natomiast wiązać z wydaniem na Jego rzecz świadectw użytkowych.

Wnioskodawca po umorzeniu części akcji nadal pozostanie właścicielem pewnej liczby akcji w SKA. Świadectwa użytkowe będą uczestniczyć w dywidendzie wypłacanej przez SKA na zasadach analogicznych jak akcje. Będą jednak wyłączone z udziału w majątku likwidacyjnym.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, iż świadectwa użytkowe, które Wnioskodawca może otrzymać, będą zbywalne i stanowić będą papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie momentu opodatkowania przychodu otrzymanego od spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie świadectw użytkowych.

W jakim momencie należy uznać za opodatkowany (dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych) przychód otrzymany przez Wnioskodawcę od SKA na podstawie świadectw użytkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu dywidendy wypłaconej przez SKA, otrzymany przez Wnioskodawcę na podstawie świadectwa użytkowego, powinien być uznany za podlegający opodatkowaniu w dniu określonym w uchwale zgromadzenia jako dzień wypłaty dywidendy, a najwcześniej w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go do wypłaty przez zgromadzenie wspólników, choćby nawet faktycznie tej wpłaty nie otrzymał.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in.:

* dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

* należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

Zdaniem Wnioskodawcy, świadectwo użytkowe spełnia definicję papieru wartościowego zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawie o obrocie. Świadectwo użytkowe inkorporuje wierzytelność w stosunku do spółki (o cechach określonych w statucie spółki), w tym w szczególności wierzytelność o wypłatę dywidendy. Stanowi dowód zaciągnięcia długu przez SKA. Spółka nie posiadając środków na bieżącą spłatę akcjonariusza wypłaca mu należne świadczenia poprzez dywidendy. Wykonywanie praw związanych ze świadectwem użytkowym jest więc dokonywane przez rozliczenie pieniężne.

Uprawniony ze świadectw użytkowych (podobnie jak akcjonariusz) może uczestniczyć w zysku spółki jedynie poprzez wypłatę na jego rzecz dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, dywidenda może być wypłacona jedynie w razie wykazania zysku w sprawozdaniu finansowym oraz jego zatwierdzenia przez biegłego rewidenta po podjęciu stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników o jej podziale i wypłacie (odpowiednie stosowanie przepisu 347 i nast. Kodeksu spółek handlowych).

Uprawniony ze świadectw użytkowych nie jest traktowany jak akcjonariusz SKA. Posiada on jedynie wierzytelność w stosunku do spółki, która uprawnia go do pobierania dywidend oraz udziału w majątku likwidacyjnym spółki. Nie jest jednak uprawniony do wykonywania żadnych uprawnień korporacyjnych jak np. udział w walnym zgromadzeniu wspólników.

Na taką interpretację ma wpływ również art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym "Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3." W konsekwencji, przepis ten wyraźnie wskazuje na wspólników jako osoby uzyskujące przychody na zasadach określonych w art. 8 ww. ustawy.

Jedynie wspólnicy są opodatkowani na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej. Wynika to wyraźnie z treści przepisu art. 5b ust. 2 ustawy. Wpływa to na zasady ich rozliczeń oraz moment uzyskiwania przez nich przychodów z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Niemniej jednak zasady te nie będą miały zastosowania do uprawnionego ze świadectw użytkowych. Nie jest on bowiem wspólnikiem spółki, a jedynie jej swego rodzaju wierzycielem.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji praw wynikających z tego rodzaju papierów wartościowych należy rozpoznawać jako należne, choćby nawet nie zostały faktycznie otrzymane. Uprawniony ze świadectw użytkowych, w przeciwieństwie do wspólników, osiąga jedynie przychody z tytułu otrzymywanej dywidendy. Nie można uznać, iż każda działalność generująca zysk przez SKA, bez podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, powoduje powstanie przychodu dla uprawnionego ze świadectw. Dla otrzymania przez uprawnionego wymagane jest osiągnięcie przez spółkę zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym, zatwierdzenie go przez biegłego rewidenta oraz podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go do wypłaty. Uprawniony ze świadectw użytkowych nie ma żadnych uprawnień korporacyjnych, a więc nie może nawet uczestniczyć w zgromadzeniu, nie mówiąc już o głosowaniu na nim. W konsekwencji, wierzytelność uprawnionego z tytułu świadectw użytkowych staje się wymagalna dopiero w dniu wskazanym przez zgromadzenie wspólników jako dzień wypłaty dywidendy, najwcześniej zaś w momencie podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go do wypłaty. Wcześniej nie może on bowiem w żaden sposób uczestniczyć w zysku SKA.

Podsumowując powyższe oraz mając na uwadze regułę interpretowania wyjątków ściśle, należy uznać, iż Wnioskodawca jako uprawniony ze świadectw użytkowych otrzymuje przychód w dniu określonym w uchwale zgromadzenia jako dzień wypłaty dywidendy, a najwcześniej w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go do wypłaty przez zgromadzenie wspólników, choćby nawet faktycznie tej wpłaty nie otrzymał. Stanowisko to potwierdził Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 maja 2012 r., sygn. IPPB1/415-106/12-4/KS: " (...) z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej i otrzymania świadectw użytkowych, wnioskodawca nie uzyska przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero wypłacane kwoty należne z tytułu posiadania świadectw użytkowych w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będą dla wnioskodawcy przychód z kapitałów pieniężnych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 125 Kodeksu spółek handlowych, Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Zgodnie z art. 126 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

W myśl art. 359 § 1 Kodeksu spółek handlowych, akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, które nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (art. 359 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Stosownie natomiast do postanowień art. 361 § 1 Kodeksu spółek handlowych, statut może przewidywać, że w zamian za akcje umorzone spółka wydaje świadectwa użytkowe bez określonej wartości nominalnej. Świadectwa użytkowe mogą być imienne lub na okaziciela.

Jeżeli statut nie stanowi inaczej, świadectwa użytkowe uczestniczą na równi z akcjami w dywidendzie oraz w nadwyżce majątku spółki, pozostałej po pokryciu wartości nominalnej akcji (art. 361 § 2 Kodeksu spółek handlowych). Uprawniony ze świadectwa użytkowego nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania związane z umorzoną akcją i nie przysługują mu żadne prawa udziałowe, z wyjątkiem uprawnień określonych w § 2 (art. 361 § 3 Kodeksu spółek handlowych).

Jak wynika z powyższych przepisów, świadectwa użytkowe mogą być zarówno imienne, jak i na okaziciela. Uprawnionym ze świadectwa użytkowego może być były akcjonariusz oraz akcjonariusz obecny (w przypadku, gdy przedmiotem umorzenia objęte były tylko niektóre z należących do niego akcji). Świadectwa użytkowe nie mają wartości nominalnej a wydane zostają w zamian za umorzone akcje spółki.

W świetle powyższego świadectwa użytkowe z pewnością nie są akcjami. Wydanie świadectwa użytkowego następuje bowiem bez wydania akcji, a w zamian za nią. Celem wydania przez spółkę świadectwa użytkowego nie jest przekazanie jakiegokolwiek świadczenia pieniężnego, a jedynie zrekompensowanie utraty określonych praw majątkowych.

Należy także podkreślić, że co do zasady zgodnie z poglądami doktryny świadectwa użytkowe mogą być wystawiane zarówno jako papiery wartościowe jak i jako znaki legitymacyjne.

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

Stwierdzić zatem należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje samodzielnie pojęcia papierów wartościowych, lecz w tym zakresie odsyła wprost do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

Jak wynika z uzupełnienia wniosku, wskazane przez Zainteresowanego świadectwa użytkowe, które może otrzymać w zamian za umorzone akcje spółki komandytowo-akcyjnej, będą zbywalne i stanowić będą papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W związku z powyższym, ponieważ świadectwa użytkowe wydane za umorzone akcje będą papierami wartościowymi (będą zbywalne), to przychód uzyskany przez Wnioskodawcę na podstawie tych świadectw użytkowych (tzw. "dywidenda") należy uznać za przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Odnosząc się do momentu powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z tytułu otrzymanych świadectw użytkowych za umorzone akcje należy stwierdzić, iż przychód należny wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b o obrocie instrumentami finansowymi, powstanie w momencie realizacji praw wynikających ze świadectw użytkowych, tj. w dniu określonym w uchwale zgromadzenia jako dzień wypłaty dywidendy, a najwcześniej w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go do wypłaty przez zgromadzenie wspólników, choćby nawet faktycznie tej wpłaty Wnioskodawca nie otrzymał.

Reasumując, skoro świadectwa użytkowe wydane Wnioskodawcy za umorzone akcje stanowić będą papiery wartościowe, to przychód uzyskany z tytułu tzw. "dywidendy" otrzymanej na podstawie tych świadectw użytkowych należy - jako przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowany będzie w momencie realizacji praw wynikających ze świadectw użytkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Tut. Organ informuje, iż w dniu 3 września 2012 r. wniosek Zainteresowanego w zakresie:

* skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-567/12-4/AP,

* momentu powstania dochodu z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-567/12-5/AP,

* skutków podatkowych umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za świadectwa użytkowe został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-567/12-6/AP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.