ILPB1/415-546/11-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2011 r. (data wpływu 31 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

D sp. z o.o (dalej: D. sp. z o.o. lub spółka przekształcana) jest spółką kapitałową w której wszystkie udziały w kapitale zakładowym przysługują osobom fizycznym, w tym Wnioskodawczyni, które podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). D sp z o.o. w aktualnej formie organizacyjno-prawnej, powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej na zasadach określonych w art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych, która działała pod firmą D. T. C., P. P. spółka jawna.

Aktualnie wszyscy wspólnicy zamierzają przekształcić D. sp. z o.o. w spółkę jawną (dalej: spółka jawna lub spółka przekształcona). Do zmiany formy organizacyjno-prawnej D. sp. z o.o. - na zasadach określonych w art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych - dojdzie po odbyciu Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, które - zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych - poweźmie uchwałę o podziale zysku. Sprawa ta nie została wyłączona spod kompetencji Zgromadzenia Wspólników. Zgodnie bowiem z § 15 ust. 1 pkt 3 Umowy Spółki, do wyłącznej kompetencji Zgromadzenia Wspólników zastrzeżone jest m.in. podejmowanie decyzji w sprawie podziału zysków ustalanie zasad pokrycia straty za ubiegły rok obrotowy.

Cały zysk, który został wygenerowany w poprzednim roku obrotowym tj. 2010, przez D. sp. z o.o., zostanie przeznaczony, na mocy uchwały Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, na kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną powstanie po stronie wspólnika (Wnioskodawczyni), na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód w sytuacji gdy cały zysk spółki przekształcanej zostanie podzielony w drodze przekazania go na kapitał zapasowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, po stronie wspólnika nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przemawiają za tym następujące argumenty.

Po pierwsze, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe: przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ustawodawca nie zdecydował się na zdefiniowanie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani żadnej innej ustawie podatkowej, pojęcia "niepodzielonego zysku". Uwzględniając fakt, że ustawodawca podatkowy konstruując kategorię podatkowoprawną dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które stanowią przychód ze źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne (art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), konsekwentnie posługuje się siatką pojęciową zaczerpniętą z prawa handlowego, a konkretnie prawa spółek - co jest w pełni uzasadnione ze względu na okoliczność, że nie istnieją wymienione w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kategorie pojęciowe samoistnie, tj. poza tym prawem, np. podwyższenia kapitału zakładowego, dywidenda, akcje, połączenie lub podział spółek, ustawodawca podatkowy nie definiuje ich w sposób samodzielny, lecz odwołuje się do dziedziny prawa, która je konstytuuje - to zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Oznacza to, że dla określenia zakresu pojęcia "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy sięgnąć do regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych, które dotyczą zysku spółki kapitałowej oraz możliwych form jego podziału. Należy zatem zastosować w tym zakresie wykładnię systemową zewnętrzną (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1059/09, Legalis).

Za koniecznością odwołania się w tym zakresie do Kodeksu spółek handlowych przemawia również wzgląd na zasadę jedności sytemu prawnego. Co więcej, oparcie się jedynie na ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pozwoli określić zakresu tego pojęcia (brak w tym względzie jakichkolwiek regulacji), a ponadto kwestia podziału zysku regulowana jest przepisami Kodeksu spółek handlowych, nie zaś ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które określają skutki podatkowoprawne - w interesującym nas zakresie - określonych zdarzeń cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 231 § 2 pkt 2 in principio Kodeksu spółek handlowych, przedmiotem zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty. Kodeks spółek handlowych nie wprowadza w tym zakresie jakichkolwiek ograniczeń. Jeżeli zatem zwyczajne zgromadzenie wspólników zdecyduje, że wypracowany w poprzednim roku obrotowym zysk przeznacza w całości na kapitał zapasowy (lub inny fundusz), to nie będziemy mieli w tym przypadku już do czynienia z niepodzielonym zyskiem. Został on bowiem podzielony w ten sposób, ze został przeznaczony na określony fundusz, który jest utworzony w spółce. Oznacza to, że zyski niepodzielone w ujęciu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło jakiejkolwiek decyzji, co do zadysponowania nim. Za taką wykładnią pojęcia zysków niepodzielonych przemawia również treść art. 191 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Jednocześnie na podstawie art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych, umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Nie ulega zatem wątpliwości, że w świetle przytoczonych przepisów zysk niepodzielony, to zysk który nie został podzielony pomiędzy wspólników lub nie został przeznaczony na inny cel. Innymi słowy, nie stanowi "niepodzielonego zysku" zysk, który został przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników (dywidenda) lub zadysponowano nim w inny prawem dopuszczalny sposób, np. przeznaczono go w całości na kapitał zapasowy (lub inny fundusz).

W rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem nie jest zysk który został podzielony. Ustawodawca nie wprowadza w tym zakresie jakiegokolwiek różnicowania. Oznacza to, że - lege non distinguente - każda dopuszczona przez Kodeks spółek handlowych forma podziału zysku wyklucza możliwość zastosowania tego przepisu. Formą takiego podziału, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, jest również przekazanie zysku na kapitał zapasowy spółki.

Po drugie, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym takie dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego (...) oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (...) z innych kapitałów (...) osoby prawnej. Z przepisu tego wynika, że przekazanie środków zgromadzonych np. na kapitale zapasowym spółki na kapitał zakładowy (podwyższenie kapitału zakładowego spółki ze środków własnych) rodzi przychód po stronie wspólnika. Jeżeli zatem ograniczyć pojęcie podzielonych zysków tylko do sytuacji ich podziału pomiędzy wspólników, to mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. W pierwszej bowiem kolejności na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego spółki), a następnie na podstawie art. 28 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ze względu na to, że zysk taki nie byłby zyskiem podzielonym ze względu na jego przeznaczenie na kapitał zapasowy, a nie podzielonym pomiędzy wspólników). Łącza analiza art. 24 ust. 5 pkt 4 i art. 28 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzi do wniosku, że niepodzielony zysk - w ujęciu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to zysk, który nie został podzielony pomiędzy wspólników, a zgromadzenie wspólników nie zadecydowało o innym sposobie podziału tego zysku np. poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy spółki.

Sumując, "niepodzielonym zyskiem" w ujęciu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zysk, który nie został podzielony pomiędzy wspólników lub nie został podzielony w inny prawem dopuszczony sposób podzielony np. przekazany na kapitał zapasowy spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki komandytowej.

Skutki podatkowe przekształcenia spółek regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne. Stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, iż przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Jednocześnie zauważyć należy, iż pod pojęciem "niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Należy wziąć tu pod uwagę, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników, co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, iż zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezasadnie zatem Wnioskodawczyni uznała, iż "niepodzielonym zyskiem" w ujęciu ww. przepisu, jest zysk, który nie został podzielony pomiędzy wspólników lub nie został podzielony w inny prawem dopuszczony sposób podzielony, np. przekazany na kapitał zapasowy spółki.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Reasumując, w wyniku przekształcenia D. sp. z o.o. w spółkę jawną - w sytuacji gdy cały zysk spółki przekształcanej zostanie przekazany na kapitał zapasowy - powstanie po stronie wspólnika (Wnioskodawczyni), przychód z tytułu niepodzielonych zysków na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł, podobnie jak orzeczenia prezentujące odmienne stanowisko.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.