ILPB1/415-543/13-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2013 r. (data wpływu 9 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków - jest prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w dniu x listopada 2005 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie tzw. doradztwa prawnego (jako mgr prawa). W 2009 r. rozpoczął odbywanie aplikacji adwokackiej, którą ukończył w sierpniu 2012 r. Aplikacja adwokacka trwała 3,5 roku. Podczas aplikacji Wnioskodawca prowadził dotychczasową działalność gospodarczą. Po ukończeniu aplikacji przystąpił do egzaminu adwokackiego, który odbył się w 2012 r. Z egzaminu uzyskał wynik pozytywny. Wnioskodawca złożył wniosek o wpis na listę adwokatów. Od lutego 2013 r. prowadzi Kancelarię Adwokacką.

Od x listopada 2005 r., do chwili rozpoczęcia prowadzenia Kancelarii Adwokackiej, Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w formie doradztwa prawnego. Reasumując, nieprzerwanie od listopada 2005 r. Zainteresowany prowadzi działalność gospodarczą. Ażeby wykonywać zawód adwokata ponosił następujące wydatki: opłaty roczne za I, II, III i IV roku aplikacji adwokackiej, składki obowiązkowe członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim, opłata za egzamin adwokacki. Wydatki zostały poniesione w latach 2009-2012. Wszystkie wydatki związane z procesem uzyskiwania uprawnień adwokata określone są uchwałami organów korporacji zawodowej adwokatów, bądź przez właściwe przepisy prawne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione w latach 2009-2012 w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie doradztwa prawnego, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata - jak opłaty roczne za aplikację, składki obowiązkowe członkowskie, opłata za egzamin adwokacki - warunkujące wykonywanie działalności gospodarczej w formie Kancelarii Adwokackiej, mogą zostać obecnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej i zaksięgowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie powyższe wydatki mogą obecnie zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej w formie Kancelarii Adwokackiej i zaksięgowane w podatkowej książce przychodów i rozchodów. Nie ulega bowiem żadnej wątpliwości, że charakter odbytej przez Wnioskodawcę aplikacji, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych adwokata, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie w sposób oczywisty może przyczynić się do zwiększenia i osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Aplikacja adwokacka stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, nie stanowiące typowego etapu edukacji podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jest bowiem warunkiem uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata. Treść art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Nie ma wątpliwości, że odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowań, które zabraniają zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w wcześniejszych latach (2009-2012).

Powyższe stanowisko potwierdza judykatura. Warto wskazać na wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 896/12, wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 1144/12, wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 301/12. Na marginesie warto wskazać, że Wnioskodawca przed uzyskaniem uprawnień adwokackich prowadził działalności w formie doradztwa prawnego. Działalność w tym zakresie była bardzo ograniczona (z uwagi na ówczesny brak uprawnień adwokackich). Uzyskanie uprawnienia do wykonywania zawodu adwokata poprzez odbycie aplikacji spowodowało rozszerzenie zakresu działalności prawniczej, działalność stała się bowiem znacznie bardziej efektywna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków - uznaje się za prawidłowe,

* momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków - uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki jak: opłaty roczne za I, II, III i IV roku aplikacji adwokackiej, składki obowiązkowe członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim, opłata za egzamin adwokacki, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca od 2005 r. prowadzi działalność gospodarczą w formie tzw. doradztwa prawnego. Natomiast w 2009 r. rozpoczął odbywanie aplikacji adwokackiej, którą ukończył w sierpniu 2012 r. Podczas aplikacji Wnioskodawca prowadził dotychczasową działalność gospodarczą. Po ukończeniu aplikacji przystąpił do egzaminu adwokackiego. Z egzaminu uzyskał wynik pozytywny, toteż złożył wniosek o wpis na listę adwokatów, a od lutego 2013 r. prowadzi Kancelarię Adwokacką.

Z informacji tych wynika zatem, iż od 2005 r. nieprzerwanie do chwili rozpoczęcia prowadzenia Kancelarii Adwokackiej, Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w formie doradztwa prawnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca w latach wcześniejszych, czyli przed rozpoczęciem prowadzenia działalności w formie Kancelarii Adwokackiej, poniósł wskazane we wniosku wydatki, jednakże działalność prowadzi nieprzerwanie od 2005 r., a działalność ta dotyczyła usług prawnych, dlatego też Zainteresowany mógł zaliczyć te wydatki do kosztów uzyskania przychodów swojej działalności. Istnieje bowiem związek przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie oraz możliwością rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności w przyszłości. Przedmiotowe wydatki spełniają przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wskazane we wniosku, a poniesione w trakcie prowadzenia działalności wydatki, mogły obiektywnie przyczyniać się do osiągnięcia przychodu, bądź też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy co do momentu zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy co następuje.

Przy rozliczaniu kosztów w czasie należy ustalić rodzaj poniesionych kosztów. Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki zaliczane są do kosztów pośrednio związanych z osiągniętym przez Wnioskodawcę przychodem. W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 22 ust. 4 oraz ust. 6b ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Natomiast stosownie do treści art. 22 ust. 6b cyt. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b (czyli prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Dlatego też uznać należy, iż przedmiotowe wydatki poniesione przez Wnioskodawcę, zgodnie z brzmieniem powołanego powyżej przepisu, winny być przez Niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów w momencie ich poniesienia, za jaki uznaje się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu. Wnioskodawca niesłusznie uważa, że wydatki te winien zaliczyć w koszty w obecnie prowadzonej Kancelarii Adwokackiej. Wydatki te stanowiły bowiem koszty w momencie ich ponoszenia, na przełomie lat 2009-2012, w trakcie kiedy Zainteresowany prowadził działalność gospodarczą w formie doradztwa prawnego.

Zatem, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w latach 2009-2012 w trakcie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie doradztwa prawnego, w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, tj.: opłaty roczne za aplikację, składki obowiązkowe członkowskie, opłata za egzamin adwokacki, warunkujące wykonywanie działalności gospodarczej w formie Kancelarii Adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Nieprawidłowym jest jednak stanowisko Wnioskodawcy, iż wydatki te winny zostać zaliczone obecnie do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Jak bowiem wskazano wcześniej, w przypadku podatników prowadzących ww. księgi za dzień poniesienia wydatku uznaje się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wyroki te dotyczą bowiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej i nie odnoszą się do przedmiotowego wniosku i zagadnień w nim przedstawionych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.