ILPB1/415-54/08-5/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2008 r. (data wpływu 16 stycznia 2008 r.), uzupełnionym w dniu 26 lutego 2008 r. oraz w dniu 4 marca 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 8 lutego 2008 r., znak ILPB1/415-54/08-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 19 lutego 2008 r., a w dniu 26 lutego 2008 r. oraz w dniu 4 marca 2008 r. wniosek uzupełniono o brakujące informacje.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - osoba fizyczna, w dniu 18 października 2007 r. podpisał umowę leasingu operacyjnego, przedmiotem której został młot hydrauliczny o wartości netto 25.000 euro oraz koparka gąsienicowa, wartość zakupu netto 133.000 euro.

Z treści umowy wynika, iż przez cały 60-cio miesięczny okres leasingu właścicielem przedmiotu leasingu jest leasingodawca, zwany w umowie finansującym. Odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych dokonuje finansujący. Umowa ta została podpisana na następujących warunkach:

* czas trwania umowy leasingowej wynosi 60 miesięcy, co stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji przedmiotów leasingu,

* walutą umowy jest zł,

* opłata manipulacyjna wynosi 0%,

* wstępna opłata leasingowa wynosi 10% podstawy wyliczenia rat leasingowych + VAT,

* korzystający wpłaci na konto finansującego zaliczkę na poczet wstępnej opłaty leasingowej, w wysokości 60.8580,56 zł,

* po dokonaniu opłaty wstępnej, korzystający otrzyma fakturę zaliczkową,

* suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości przedmiotów leasingu.

W swojej działalności Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, ujmując koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy faktura za opłatę wstępną z tytułu zawarcia umowy leasingu może zostać ujęta jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, faktura za opłatę wstępną z tytułu zawartej umowy leasingu może zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów w dacie poniesienia, nie ma zatem zastosowania przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca twierdzi, że analizując ten przepis należy zwrócić uwagę na fakt, iż w przypadku usług budowlanych, które są przedmiotem działalności Wnioskodawcy, zakup maszyn jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodami.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, już pierwszy warunek wyklucza możliwość zastosowania tego przepisu do kosztu będącego przedmiotem zapytania. Jak podaje powyższy artykuł, koszt musi dotyczyć okresu przekraczającego rok podatkowy. W przypadku wstępnej opłaty leasingowej, jak twierdzi Wnioskodawca, nie może być mowy o przekroczeniu roku podatkowego, ponieważ opłata ta uiszczana jest po podpisaniu umowy lecz przed pierwszą ratą leasingową i zgodnie z treścią umowy stanowi ona procentowy stosunek do podstawy naliczenia pozostałych rat.

Innym zapisem prawnym traktującym o proporcjonalności odliczania rat w stosunku do okresu trwania umowy - jak podaje Wnioskodawca, jest art. 17f ust. 2 ww. ustawy, który również w tym przypadku nie ma zastosowania, ponieważ zgodnie z umową raty leasingu stanowią procentowy stosunek od podstawy.

Na wstępie tut. Organ zauważa, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nie zawiera art. 15 ust. 4d oraz art. 17f ust. 2. Mając na uwadze tematykę zawartą we wniosku zrozumiano, że Wnioskodawca omyłkowo przedstawił przepisy zawarte w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Przedmiotem zapytania było stosowanie przepisu art. 22 ust. 5-5c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast zgodnie z art. 23a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej"finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Z treści art. 23b ust. 1 tejże ustawy wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 tego artykułu, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

* została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,

* suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W świetle obowiązującego przepisu art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie z art. 22 ust. 6 ww. ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 5c cytowanej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i ww. przepisy należy stwierdzić, że wstępna opłata leasingowa jest kosztem pośrednim. Nie można jej bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż jest ona na ogół uiszczana jednorazowo, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu. Jednakże podkreślić należy, że - bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, opłata wstępna) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia), to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy.

Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy. Opłata wstępna, pomimo że ponoszona jest jednorazowo, to dotyczy całego czasu trwania umowy leasingowej. Uzasadnionym zatem jest, by koszty pośrednie, do których można zaliczyć m.in. wstępną opłatę leasingową (czynsz inicjalny), dotyczącą ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu, podatnik rozliczał proporcjonalnie do długości trwania tej umowy. Tak więc, zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca powinien podzielić koszty poniesienia opłaty wstępnej proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą, tj. okresu trwania umowy leasingowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.