ILPB1/415-537/14-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniu 11 lipca 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 30 czerwca 2014 r. znak ILPB1/415-537/14-2/AG na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 2 lipca 2014 r., a w dniu 11 lipca 2014 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 9 lipca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu x stycznia 2003 r. na podstawie aktu notarialnego małżonkowie (będąc we wspólnocie majątkowej) nabyli jako współwłasność małżeńską grunt (udziały 50/50). Właścicielem zakupionego przez małżonków gruntu był Urząd Miejski. Grunt zgodnie z zagospodarowaniem przestrzennym był przeznaczony na cele mieszkaniowe. Na zakupiony grunt składały się dwie bliźniacze działki budowlane. Wartość gruntu była stosunkowo niska w porównaniu z ówczesnymi stawkami obowiązującymi na rynku, ze względu na trudną lokalizację oraz jego przeznaczenie. Dnia x maja 2008 r., Uchwałą Rady Miejskiej, zmieniono przeznaczenie działek na cele handlowo-usługowe, a wartość zakupionego gruntu wzrosła w porównaniu z jego wartością początkową.

Po zmianie przeznaczenia na gruncie zakupionym jako współwłasność małżeńska, wybudowano budynek usługowy. W roku 2010 budynek został oddany do użytkowania na podstawie umów najmu, w ramach prowadzonej przez jednego ze współmałżonków działalności gospodarczej pn. Prywatny Gabinet Stomatologiczny (...) o PKD 86.23,Z - praktyka lekarska dentystyczna, 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, za zgodą obydwu współmałżonków.

Nieruchomość została w 2010 r. wprowadzona do majątku firmy jednego ze współmałżonków, do ewidencji środków trwałych o wartości początkowej obliczonej na podstawie rzeczywistego kosztu wybudowania budynku, w firmie ww. małżonka. Środek trwały od 2010 r. był amortyzowany, zgodnie z planem amortyzacji i obowiązującą stawką amortyzacyjną. Odpisy amortyzacyjne stanowiły koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.o.p.d.o.f. Wartości zakupu gruntu nie wprowadzono do majątku firmy.

W roku 2014, małżonek prowadzący firmę pn. Prywatny Gabinet Stomatologiczny (...) zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości (grunt + budynek). Przed dokonaniem transakcji sprzedaży, współmałżonek zmuszony jest dokonać zniesienia współwłasności nieruchomości poprzez wykup od drugiego współmałżonka jego części, ponieważ ten nie wyraża zgody na sprzedaż nieruchomości wraz z gruntem (co stanowi część integralną).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości (budynek wraz z gruntem), wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie gruntu od współmałżonka (poprzez wykup jego części) będą stanowić koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

2. Jednocześnie nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów wartość początkowa przy nabyciu gruntu w części należącej do drugiego ze współmałżonków.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59, z późn. zm.) wynika, iż z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca ich dorobek, który stanowią przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania tej wspólności przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (art. 31 k.r.io.).

Wspólność majątkowa polega na tym, iż każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności.

W przypadku, gdy przedmiotem umowy kupna jest nieruchomość, warunkiem ważności transakcji jest zawarcie umowy w formie aktu notarialnego. Grunt pod zabudowę stanowiący wspólną własność małżonków może być wykorzystany np. pod budowę budynku usługowego, który będzie w przyszłości stanowił środek trwały przedsiębiorstwa prowadzonego przez jednego ze współmałżonków.

Sposób ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia środków trwałych reguluje art. 24 ust. 2 ww. ustawy. Dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia składnika majątku jest różnica między przychodem a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Wartość początkową środka trwałego ustala się wg zasad określonych w art. 22g ust. 1 i 3 u.o.p.d.o.f. W przypadku zatem nabycia w drodze kupna wartością początkową zakupionego gruntu będzie więc cena jego nabycia. Wydatki na nabycie gruntu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy nie mogą być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, nie mogą być również zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w sposób pośredni poprzez odpisy amortyzacyjne, co potwierdza art. 22c pkt 1 u.o.p.d.o.f.

Jednakże, ustalając dochód ze sprzedaży nieruchomości wraz z gruntem, w kosztach uzyskania przychodu uwzględnia się wartość zakupionego gruntu.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że wydatki na rzecz współmałżonka, dotyczące wykupu części gruntu którego jest właścicielem, poniesione do dnia sprzedaży, powinny stanowić koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej przez współmałżonka, tj. (...) firmy Prywatny Gabinet Stomatologiczny, ponieważ stanowią koszty nabycia składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą. Kosztów uzyskania przychodów nie będzie zatem stanowiła wartość początkowa nabycia gruntu w części dotyczącej współmałżonka.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Odrębnym źródłem przychodów są:

* wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - pozarolnicza działalność gospodarcza,

* odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (art. 10 ust. 1 pkt 8 cytowanej ustawy).

Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, że Wnioskodawca nabył w 2003 r. jako współwłasność małżeńską grunt (udziały 50/50). W 2010 r. na tym gruncie został oddany do użytkowania, wybudowany budynek usługowy, który był wykorzystywany w prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej. Grunt nie został wprowadzony do majątku firmy. Wnioskodawca zamierza sprzedać budynek wraz z gruntem, po wykupieniu części gruntu (50% udział) od małżonka, jako że ten nie zgadza się na sprzedaż. Wartość zakupionego gruntu wzrosła w porównaniu z jego wartością początkową.

W takim przypadku uznać należy, że sprzedaż przedmiotowego gruntu - niewpisanego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych firmy Wnioskodawcy - nie będzie generować po stronie Wnioskodawcy przychodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz przy zachowaniu pozostałych warunków, przychód ze źródła, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy.

Należy bowiem wskazać, że przychodem z działalności gospodarczej jest w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zatem sprzedaż składnika majątku (gruntu), którego jak wskazano we wniosku - nie wprowadzono do majątku firm, nie stanowi przychodu zaliczanego do pozarolniczej działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy, że celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy - o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyta na własność rzecz mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza w 2014 r. dokonać sprzedaży całej nieruchomości wraz z gruntem, który nabędzie wskutek zniesieniu współwłasności poprzez wykup od drugiego współmałżonka jego części, grunt nie został wprowadzony do majątku firmy.

Wnioskodawca ma wątpliwość, czy w przypadku sprzedaży nieruchomości (budynek wraz z gruntem), wydatki poniesione na nabycie gruntu od współmałżonka (poprzez wykup jego części) będą stanowić koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że jeżeli w 2014 r. Wnioskodawca wykupi od współmałżonka jego część gruntu, w drodze zniesienia współwłasności, Zainteresowany w dniu w którym nastąpiło zniesienie współwłasności nabędzie udział w gruncie który przysługiwał małżonkowi.

Tak więc sprzedaż nabytego przez Wnioskodawcę udziału w gruncie, z uwagi na to, że stanowi przychód ze źródła o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy i będzie miała miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w odniesieniu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w gruncie w części nabytej w wyniku zniesienia współwłasności, koszty uzyskania przychodu należy określić w oparciu o art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przeszkód, aby - w odniesieniu do tej części - do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć udokumentowaną kwotę faktycznej spłaty dokonanej przez Wnioskodawcę ponieważ mieści się ona w kategorii kosztów nabycia, o których mowa w ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zbycie tej części gruntu, którą Wnioskodawca nabył w ramach współwłasności małżeńskiej w 2003 r., będzie neutralne podatkowo z uwagi na upływ okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym wydatek związany z nabyciem tego gruntu (części przypadającej na Wnioskodawcę) nie będzie stanowił w żadnym przypadku kosztu uzyskania przychodu.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku sprzedaży nieruchomości (budynek wraz z gruntem), wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie gruntu od współmałżonka (poprzez wykup jego części) będą stanowić koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Z takim stwierdzeniem nie sposób się zgodzić, bowiem brak wprowadzenia do majątku firmy gruntu oznacza, że jego sprzedaż nie generuje przychodów z działalności gospodarczej, lecz ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na warunkach wskazanych w tym przepisie.

Zbycie nieruchomości (budynku wraz z gruntem) powoduje, że wartość gruntu (części nabytej w 2014 r.) będzie przychodem ze źródła "odpłatne zbycie", przy czym kosztem uzyskania przychodów będzie wydatek związany z jego nabyciem od współmałżonka. Nie będzie zatem w tym przypadku kosztem uzyskania przychodów wartość nabycia gruntu (poniesiona w 2003 r.) w części dotyczącej współmałżonka.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.