ILPB1/415-521/09-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2009 r. (data wpływu 28 kwietnia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) zatrudnia na podstawie umów o prace pracowników, którzy wykonują m.in. pracę twórczą polegającą na tworzeniu programów komputerowych (pracownicy działu informatyki), projektowaniu produktów (pracownicy działu konstrukcyjnego) i tworzeniu narzędzi, technologii, ulepszeniu oprzyrządowania (pracownicy działu inżynieryjnego i produkcji). Zadania wykonywane przez pracowników dotyczą specyficznych sytuacji i wymagają od pracowników indywidualnego podejścia i korzystania z posiadanej przez nich wiedzy fachowej.

Pracownicy mogą jednak samodzielnie wybierać model działania i swobodnie poruszać się w granicach posiadanej wiedzy. Dlatego też zadania realizowane przez tych pracowników są niejednokrotnie oryginalne i niepowtarzalne. Zdaniem Spółki efekty pracy pracowników, ponieważ posiadają indywidualne cechy, stanowią utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 90, poz. 631 - zwana dalej ustawą o PA).

W związku z powyższym Spółka rozważa możliwość wprowadzenia nowego systemu wynagradzania. System ten polegał będzie na tym, że umowy o pracę zostaną zmienione tak, że będą zawierać postanowienia uwzględniające szczególny charakter czynności wykonywanych przez wyżej wymienionych pracowników. Postanowienia te wprowadzą do umów o pracę przede wszystkim rozgraniczenia kwot wynagrodzenia wypłacanego za wykonywanie utworów (w tym również za przejście do majątku Spółki autorskich praw majątkowych do tych utworów) oraz kwoty wynagrodzenia za prace o charakterze nietwórczym (wykonywanie obowiązków pracowniczych). Jednocześnie Spółka będzie prowadzić ewidencję czasu pracy, która pozwoli dokładnie określić czas poświęcony na pracę twórczą w stosunku do całkowitego czasu pracy w danym miesiącu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy do części wynagrodzenia przypadającego na pracę twórczą pracowników można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do części wynagrodzenia, które dotyczy wykonywanych utworów można stosować 50% koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: ustawa o p.d.o.f.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł przychodów został zawarty w art. 10 ustawy o p.d.o.f. i obejmuje on swoim zakresem m.in. stosunek pracy.

Za przychód ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.).

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, którym jest przychód pomniejszony o odpowiednie koszty uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o p.d.o.f. W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów co do zasady są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W odniesieniu jednak do kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy ustawodawca zastosował inną regułę i określił je w sposób ryczałtowy (art. 22 ust. 2 ustawy o p.d.o.f.). Jednocześnie trzeba wskazać, że w art. 22 ust. 3 pkt 9 ustawy o p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W związku z powyższym może zaistnieć wątpliwość, czy podwyższone koszty uzyskania przychodów (określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f.) mogą być zastosowane w ramach stosunku pracy. Na pytanie to, zdaniem Spółki, należy odpowiedzieć twierdząco. Trzeba bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. nie odnosi się do konkretnego źródła przychodów, w przypadku którego koszty autorskie mogą być stosowane. Czynnikiem determinującym wysokość kosztów uzyskania przychodów nie jest źródło przychodu - tj. stosunek pracy - ale charakter prowadzonych prac. Dodatkowo trzeba wskazać, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych w ramach stosunku pracy, to zawarłby w ustawie dodatkowe obostrzenia - tak jak zrobił to w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej (art. 22 ust. 12 ustawy o p.d.o.f.).

W przedmiotowej kwestii wypowiedział się także Minister Finansów. W piśmie z dnia 16 sierpnia 1995 r. (nr PO 5/8-7371-01609/95) czytamy: "Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonywane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę, czy umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie wysokości normy kosztów uzyskania przychodów. <...> O zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 proc., zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego, pod warunkiem możliwości ustalenia przychodu z tego tytułu".

Powyższe potwierdza także piśmiennictwo (np. Podatek dochodowy od osób fizycznych rok 2008, pod redakcją J. Marciniuka, C.H.BECK. Warszawa 2008). W przywołanej pozycji czytamy: "Norma wynikająca z art. 22 ust. 9 pkt 3 PDOFizU, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami określone zostały w wysokości 50% przychodu, jak wspomniano powyżej, ma zastosowanie również do przychodów z umowy o pracę, a więc przysługuje m.in. osobom zatrudnionym na wyższych uczelniach, w instytutach naukowych bądź w innych placówkach naukowo-badawczych albo innym pracownikom - twórcom (dziennikarzom zatrudnionym w redakcjach, pracownikom wykonującym twórcze prace projektowe w biurach projektowych), o ile przychód pracowników został uzyskany z tytułu korzystania (lub rozporządzania) przez nich z praw autorskich".

Dlatego też w celu wyjaśnienia i przybliżenia tej definicji należy odwołać się do piśmiennictwa i orzecznictwa. I tak w publikacji Danuty Kosackiej - Łędzewicz i Ryszarda Kubackiego "Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych 2003" czytamy: "przez "twórczość" należy rozumieć stwarzanie, kreowanie nowych wartości, a indywidualny charakter przejawia się tym, że prawo autorskie nie daje ochrony banalnym wytworom ludzkiej wyobraźni. Na dziele musi zostać wyciśnięte "piętno osobowości autora", a im jest ono silniejsze, tym cenniejszy utwór i prostsza jest ocena czy podlega on ochronie".

Definicję przedmiotu prawa autorskiego zaprezentowały także sądy. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 15 listopada 2002 r., II CKN 1289/00 stwierdził, że warunkiem uznania określonego wytworu niematerialnego na "utwór" jest to, aby stanowił rezultat pracy człowieka (twórcy) oraz przejaw jego działalności twórczej, a także miał indywidualny charakter. Wymaganie przejawu działalności twórczej określa się często mianem "oryginalności", a wymaganie indywidualnego charakteru - terminem "indywidualności", łącznie zaś terminem "twórczość". Twórczość - tak rozumiana - jest zawsze przejawem indywidualnego ujęcia i w następstwie tego prowadzi do powstania rezultatu niepowtarzalnego i to bez względu na to, jaki jest rozmiar oryginalności rezultatu oraz jaka jest jego użyteczność lub wartość.

Z kolei Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 31 marca 1953 r., IIC834/52 stwierdził: że każde dzieło - byleby tylko pod względem formy wykazywało pewne elementy twórcze, choćby minimalne - stanowi utwór w rozumieniu Prawa autorskiego.

Przekładając powyższe na grunt opisywanego stanu faktycznego należy wskazać, że efekty pracy opisanej powyżej kategorii pracowników mogą stanowić utwory w rozumieniu ustawy o PA. Zdaniem Spółki co do zasady tworzenie nowego programu komputerowego wymaga nadania mu indywidualnych cech - włożenia wkładu twórczego. Podobne cechy mają także tworzone projekty i narzędzia. Zawierają one bowiem cechy niepowtarzalności i kreatywności. Realizując powierzone im zdania pracownicy tworzą nowe wartości, które są niepowtarzalne i posiadają indywidualne cechy nadane przez poszczególne osoby. Dlatego też należy przyjąć, że efekty pracy pracowników spełniają przesłanki, aby uznać je za utwory, a tym samym pracowników którzy je stworzyli za twórców w rozumieniu ustawy o PA.

Do rozważenia pozostaje jeszcze kwestia, czy w omawianym przypadku przychód uzyskiwany przez podatnika (pracownika) wynika z korzystania przez niego z praw autorskich do wytworzonych utworów. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tegoż przepisu jeżeli ustawa lub umowa o prace nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Z powyższego wynika zatem, że jeżeli w umowie o pracę nie ma odmiennych postanowień, to właścicielem praw autorskich do utworu stworzonego przez pracownika w ramach stosunku pracy nabywa pracodawca. Dlatego też należy przyjąć, że podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują. Jednocześnie z umowy o pracę powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Również ten warunek w opinii Spółki został spełniony. Z treści umów o pracę będzie bowiem wynikało, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą. Umowy, które będzie zawierała Spółka będą także jednoznacznie określały wynagrodzenie składające się z co najmniej dwóch elementów - tj. wynagrodzenia podstawowego (za wykonywanie typowych obowiązków pracowniczych) i wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworu na Spółkę.

W związku z powyższym, mając na uwadze, że:

* nie ma przeszkód, aby art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. stosować w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy,

* praca wykonywana przez podatnika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,

* uzyskanie przychodu przez twórcę wynika z korzystania przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami, co będzie wprost wynikało z zawieranych umów o pracę należy uznać, że w omawianym przypadku można zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Na potwierdzenie prawidłowości powyżej wyrażonego stanowiska, Spółka przytacza interpretacje wydane przez organy podatkowe na gruncie podobnych stanów faktycznych:

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 16 marca 2009 r., sygn. IPPB4/415-11/09-2/MO;

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 19 lutego 2009 r., sygn. ILPB1/415-987/08-2/AK;

* interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 24 listopada 2008 r., sygn. IPPB2/415-1279/08-2/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.