ILPB1/415-513/09-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2009 r. (data wpływu 27 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania różnic kursowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 25 czerwca 2008 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę leasingu finansowego, której przedmiotem był samochód specjalny z pompą do betonu.

W § 1 pkt 3 umowy określono, że przedmiot leasingu zaliczany jest do majątku Korzystającego, który z tego tytułu dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W § 1 pkt 4 umowy strony ustaliły, że realizacja niniejszej umowy przebiegać będzie na zasadach opisanych w umowie i Ogólnych Warunkach Umowy Leasingu (OWUL).

W § 3 pkt 2 określono, że tabela rat wynagrodzenia i innych opłat wynikających w umowy stanowi Załącznik nr 1. Umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 23f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W załączniku nr 1 do umowy określono:

* wartość przedmiotu leasingu: netto XXX PLN, VAT XXX PLN, brutto XXX PLN,

* walutą umowy JPY,

* podstawę kalkulacji rat wynagrodzenia: XXX JPY,

* podatek VAT od sumy wynagrodzenia: XXX PLN,

* rozkład rat wynagrodzenia netto został wyszczególniony w pkt 5 Załącznika nr 1 do umowy.

W pkt 5b Załącznika nr 1 do umowy ustalono, że opłata za przeniesienie prawa własności po zakończeniu umowy leasingu wyniesie 1 JPY.

W pkt 4.4. OWUL stanowiącym Załącznik nr 2 do umowy określono, że w przypadku, gdy wynagrodzenie jest ustalone w równowartości waluty obcej, kolejne okresowe raty wynagrodzenia płatne są w złotych jako równowartość waluty obcej podanej w umowie po przeliczeniu według kursu sprzedaży dewiz Banku dla transakcji leasingowych obowiązującego w pierwszym dniu roboczym następującym po 14 dniu miesiąca poprzedzającego okres, za który wymagalna jest dana rata. Jeżeli do dnia wymagalności danej raty okresowej wyżej określony kurs ulegnie zmianie to Finansujący ma prawo wystawienia faktury korygującej przyjmując kurs z dnia wymagalności danej raty, a Korzystający zobowiązuje się przyjąć tę fakturę.

Dnia xx czerwca 2008 r. Finansujący wystawił fakturę VAT, w której została określona wartość przedmiotu leasingu oraz suma rat okresowych finansowych. Łącznie wartość netto została określona na kwotę XXX zł, podatek VAT XXX zł, wartość brutto XXX zł.

Do zapłaty wyszczególniona została kwota XXX zł, na którą składa się pierwsza rata kapitałowa w wysokości XXX zł oraz VAT w kwocie XXX19 zł.

Począwszy od następnego miesiąca Finansujący wystawia noty obciążeniowe, w których określona zostaje część kapitałowa, część finansowa oraz różnice kursowe.

Dla przykładu rata za opłatę leasingową na 5 lutego 2009 r. określa:

* część kapitałową w wysokości 23.099,90 PLN,

* część finansową w wysokości 3.024,99 PLN,

* różnice kursowe w wysokości 22.475,54 PLN.

* Razem do zapłaty 48.600,43 PLN.

Kancelaria Biegłego Rewidenta, który prowadzi usługowo księgi rachunkowe Wnioskodawcy, różnice kursowe zawarte w notach obciążeniowych nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadniając swoją decyzję tym, że różnice kursowe mogą wystąpić tylko w przypadku operacji wyrażonych w walutach obcych i realizowanych w walutach obcych, w sytuacji gdy między dniem faktycznej zapłaty a dniem poniesienia kosztu występują różne kursy walut.

Zdaniem biegłych rewidentów różnice kursowe występują jeżeli spełnione są łącznie dwie przesłanki:

* transakcja wyrażona jest w walucie obcej,

* zapłata następuje w walucie obcej.

Zdaniem biegłych rewidentów w przedmiotowej umowie leasingu finansowego faktura została wystawiona w złotówkach, jak również zapłata poszczególnych rat dokonywana jest w złotówkach i w związku z tym różnice kursowe nie występują.

Natomiast zdaniem leasingodawcy różnice kursowe wyszczególnione w notach obciążeniowych stanowią element finansowej (odsetkowej) części każdej z rat okresowych i w związku z tym mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w rozumieniu ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do wniosku załączono: umowę leasingu finansowego, Załącznik nr 1 do umowy leasingu, Załącznik nr 2 do umowy "Ogólne warunki umowy leasingu" (OWUL), fakturę VAT z dnia 26 czerwca 2008 r., notę obciążeniową.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy różnice kursowe zawarte w notach obciążeniowych wystawionych przez lesingodawcę mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe wyszczególnione w notach obciążeniowych stanowią element finansowej (odsetkowej) części każdej z rat odsetkowych i w związku z tym mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Różnice kursowe powstają w momencie, gdy kurs przeliczeniowy zastosowany w momencie fizycznego otrzymania lub wydatkowania pieniędzy różni się od kursu stosowanego dla przeliczenia powstałego zgodnie z art. 14 ww. ustawy przychodu bądź poniesionego kosztu.

Zgodnie z art. 24c ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. W myśl art. 24c ust. 2 ww. ustawy dodatnie różnice kursowe powstają między innymi jeżeli wartość:

Natomiast w oparciu o art. 24c ust. 3 ww. ustawy ujemne różnice kursowe powstają między innymi jeżeli wartość:

Przy czym przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w art. 24 ust. 2 i 3 ww. ustawy, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 24c ust. 6 ww. ustawy). Natomiast za koszt poniesiony o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (art. 24c ust. 7 ww. ustawy). Za datę poniesienia kosztu dla celów ustalenia różnic kursowych należy zatem uznać datę wystawienia faktury niezależnie od rodzaju prowadzonej przez podatnika dokumentacji księgowej.

W świetle cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż aby mogły powstać różnice kursowe przeprowadzona transakcja musi spełniać łącznie dwie przesłanki:

* przychód bądź koszt musi być wyrażony w walucie obcej,

* zapłata musi nastąpić w walucie obcej.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zawarł umowę leasingu finansowego, której przedmiotem jest samochód specjalny z pompą do betonu. Walutą umowy jest jen japoński, natomiast zapłata następuje w złotówkach. Z tego też względu zawarta między stronami umowa jest kwalifikowana jako umowa denominowana. Dla potrzeb podatkowych umowa leasingu została zdefiniowana w rozdziale 4a opodatkowanie stron umowy leasingu (od art. 23a do art. 23l) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. A zatem w przedmiotowym przypadku nie powstają różnice kursowe, o których mowa w przepisach podatkowych, a comiesięczne indeksowanie raty leasingowej w stosunku do waluty obcej, w tym przypadku do JPY, ma na celu jedynie urealnienie wartości spłacanych rat.

W myśl przepisów art. 23b ust. 1 i art. 23f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów u korzystającego z przedmiotu leasingu będzie odsetkowa część raty leasingowej, natomiast nie stanowi takiego kosztu część kapitałowa raty - będąca spłatą wartości początkowej środka trwałego. Wystawiana korekta faktury nie jest więc związana z różnicami kursowymi, zdefiniowanymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo iż firma leasingowa i Wnioskodawca - powód wystawienia faktury korygującej VAT określają jako "różnice kursowe". Przedmiotowa korekta faktury VAT jest związana z faktem odmiennego momentu powstania zobowiązania (data wystawienia faktury) i momentu zapłaty - co wynika z zawartej umowy.

Reasumując, w przypadku wystawienia faktury korygującej ma ona wpływ na koszty uzyskania przychodu u Korzystającego z przedmiotu leasingu, ale jedynie w części dotyczącej części odsetkowej raty leasingowej. Jednocześnie należy stwierdzić, iż w omawianym przypadku nie dojdzie do powstania różnic kursowych. Transakcje te nie będą bowiem spełniały wskazanych wyżej przesłanek, niezbędnych do wystąpienia tychże różnic (przychód wyrażony będzie w złotych bądź zapłata dokonana zostanie w złotówkach). Kwoty nazwane przez wystawiającego notę jako "różnice kursowe" nie mogą być zaliczane do kosztów podatkowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.