ILPB1/415-480/09/11-S/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1617/09 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2009 r. (data wpływu 17 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji do spółki jawnej - jest prawidłowe.

W dniu 17 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci akcji do spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, w celu prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia polegającego na zakupie inwestycyjnym nieruchomości, zamierza wraz ze swoim małżonkiem założyć spółkę jawną. Między Wnioskodawczynią a jej małżonkiem istnieje rozdzielność majątkowa. Wnioskodawczyni, tytułem wkładu do spółki jawnej zamierza wnieść akcje spółki, które są wyłącznie jej własnością (w szczególności nie są elementem majątku wspólnego małżonków, ani przedmiotem innej formy współwłasności). Małżonek Wnioskodawczyni, tytułem wkładu do spółki jawnej, wniesie akcje tej samej spółki, które również są wyłącznie jego własnością.

Liczba akcji, a zatem również wartość nominalna akcji wnoszonych przez małżonków będzie rożna (w proporcji 10/7), natomiast udział w zysku spółki jawnej Wnioskodawczyni i jej małżonka, określony w umowie spółki jawnej, będzie równy (w proporcji 50/50). W związku z wniesieniem akcji do spółki jawnej, Wnioskodawczyni stanie się wspólnikiem spółki jawnej i jej dochody z tytułu udziału w spółce jawnej będą podlegały stosownemu opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w omawianym stanie faktycznym, wniesienie przez Wnioskodawczynię do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci akcji spowoduje po stronie Wnioskodawczyni jako osoby fizycznej przychód podatkowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wniesienie do spółki jawnej wkładu w postaci akcji nie będzie skutkowało powstaniem dla niej przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłem przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Tak więc opodatkowanie transakcji wniesienia wkładu do spółki kapitałowej wynika bezpośrednio z cytowanej ustawy. Brak jest jednak analogicznej regulacji, która odnosiłaby się do wniesienia wkładu do spółki osobowej i stanowiłaby podstawę do opodatkowania takiej transakcji.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. W przeciwieństwie do aportu do spółki kapitałowej, przedstawiona w stanie faktycznym transakcja wniesienia akcji w formie wkładu do spółki jawnej nie ma jednak charakteru odpłatnego, gdyż nie pociąga za sobą otrzymania przez Wnioskodawczynię zapłaty.

W przypadku wniesienia wkładu w postaci akcji do spółki jawnej, nie będzie możliwe ustalenie wartości, jaką Wnioskodawczyni otrzyma w zamian za wniesiony wkład. Wartość wkładu nie jest bowiem tym, co Wnioskodawczyni otrzyma za jego wniesienie do spółki jawnej. Oznaczenie wkładu wynikające z umowy spółki jawnej zgodnie z art. 25 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.) nie może być jednocześnie uznane za otrzymanie przychodu w wysokości wartości wnoszonego wkładu. Wnioskodawczyni, w ramach planowanego działania, wyzbędzie się posiadanych akcji, ale nie otrzyma za nie zapłaty, lecz jedynie przekształci je na wkład, którym będzie uczestniczyła w spółce jawnej. Co więcej, należy również zwrócić uwagę, iż wartość wnoszonych przez Wnioskodawczynię akcji, która stanie się wartością wkładu w spółce jawnej, nie będzie przekładała się proporcjonalnie na uczestnictwo Wnioskodawczyni w zyskach i stratach spółki jawnej. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem, jako drugim wspólnikiem spółki jawnej, będzie uczestniczyła w zyskach i stratach spółki jawnej w równych częściach (50/50), mimo, iż stosunek wartości wnoszonych do spółki jawnej wkładów będzie odmienny (10/7). W związku z powyższym, przedstawione w stanie faktycznym planowane działanie polegające na wniesieniu akcji do spółki jawnej w formie wkładu niepieniężnego, nie będzie rodziło przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, gdyż działanie to nie stanowi "odpłatnego" zbycia akcji.

Jak z kolei stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z przepisami k.s.h., osobowość prawną mają jedynie spółki akcyjne oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jawna, do której Wnioskodawczyni zamierza wnieść akcje jako wkład nie posiada osobowości prawnej. W związku z powyższym, przedstawione w stanie faktycznym planowane działanie polegające na wniesieniu akcji do spółki jawnej w formie wkładu niepieniężnego, nie będzie rodziło przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawczyni na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, gdyż działanie to nie stanowi wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną.

Zdaniem Wnioskodawczyni w przedstawionej sytuacji zastosowania nie będzie miał również art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera otwarty katalog przychodów, zaliczonych do przychodów z innych źródeł. Do tej grupy przychodów mogą być zaliczone takie przychody, które są objęte definicją przychodów zawartą w art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze l innych nieodpłatnych świadczeń. Przytoczona wyżej definicja nie obejmuje nabycia praw w związku z wniesieniem do handlowej spółki osobowej wkładu niepieniężnego.

Wnioskodawczyni pragnie zwrócić szczególną uwagę na fakt, iż brak opodatkowania transakcji wniesienia wkładu w postaci akcji do spółki osobowej przez osobę fizyczną został potwierdzony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 lutego 2009 r. (sygn. III SA/WA 2926/08).

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w postanowieniu naczelnika trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 28 września 2007 r. DF/415-88923/07/FD, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 17 października 2005 r. BI/4117-0049/05, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2007 r. BI/415-1070/07.

Reasumując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dotyczącym wniesienia przez Wnioskodawczynię wkładu do spółki jawnej w postaci akcji, nie powstanie dla niej przychód do opodatkowania.

W dniu 9 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-480/09-2/IM stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 27 lipca 2009 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 13 sierpnia 2009 r. znak ILPB1/415W-65/09-2/AP. W dniu 14 września 2009 r. wpłynęła do tut. organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1617/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

Dnia 16 lutego 2010 r. do tut. organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1617/09 w sprawie doręczenia odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem.

Prawomocne orzeczenie wyroku wpłynęło do tut. organu w dniu 25 sierpnia 2011 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych inne niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a), a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężnych (pkt 9).

Sąd stwierdził, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem działania, jakie zamierza podjąć strona, nie spowodują u niej powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki jawnej wkładu niepieniężnego w postaci akcji nie stanowi odpłatnego zbycia udziałów (akcji), o którym mowa w tym przepisie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1617/10 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2).

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci akcji, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę, jednakże zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego. Odpłatną czynnością jest bowiem - stosując wykładnię językową - taka czynność, za którą się płaci, wymagająca zapłacenia, wymagająca zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik jerzyka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego nie pociąga za osobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od tej spółki żadnego ekwiwalentu.

Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowi przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do unormowań Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału, a umowa spółki powinna zawierać oznaczanie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika, ale nie można się zgodzić, że wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Dopiero przez wniesienie wkładu do spółki osobowej wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu, ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie.

Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącej powstania przychodu.

W związku z powyższym wniesienie przez Wnioskodawczynię wkładu niepieniężnego w postaci akcji do spółki jawnej w zamian za udział w tej spółce nie wiąże się z osiągnięciem przez Wnioskodawczynię przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do przytoczonych przez Wnioskodawczynię pism organów podatkowych oraz wyroku sądu administracyjnego tutejszy organ stwierdza, iż potwierdzają one stanowisko zawarte we wniosku, tożsame z przedstawionym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w niniejszej interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane przez Wnioskodawczynię pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2007 r. nr BI/415-1070/07 dotyczy kwestii ustalenia wysokości dochodów z udziałów w spółce w przypadku zbycia aktywów wniesionych przez podatnika do spółki jako wkład, nie dotyczy więc tematyki będącej przedmiotem niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.