ILPB1/415-479/13-2/TW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu 22 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z mężem jest właścicielką gospodarstwa rolnego o powierzchni 6,16 ha. Żadne z małżonków nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest też płatnikiem podatku VAT. Majątek ten wchodzi w skład małżeńskiej wspólności ustawowej.

Na gruncie należącym do małżonków stoi słup energetyczny, a nad nim przebiega linia wysokiego napięcia o mocy 220 KV.

W marcu 2012 r. małżonkowie ustanowili na swojej nieruchomości gruntowej służebność przesyłu, na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego. Za ustanowienie tej służebności małżonkowie otrzymali jednorazowe wynagrodzenie (odszkodowanie) w kwocie 241.300 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy otrzymana z tego tytułu kwota wynagrodzenia - jako przychód z innych źródeł podlega opodatkowaniu według skali podatkowej i powinna zostać wykazana w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy, w którym uzyskano wynagrodzenie.

2. Czy też to wynagrodzenie zwolnione jest z opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wynagrodzenie (odszkodowanie) z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie powinno podlegać opodatkowaniu, gdyż zgodnie z art. 3054 ustawy z dnia 23.04.1964 k.c., do służebności przesyłu stosuje się odpowiednie przepisy ustawy o służebnościach gruntowych.

Od 3 sierpnia 2008 r. po wejściu w życie nowelizacji kodeksu, ustanowiono nowy, odrębny od służebności gruntowych typ służebności - przesyłu (art. 305¹ - 305⁴). Od tego momentu nie jest możliwe ustanowienie służebności gruntowej w celu realizacji inwestycji liniowych. Można jedynie ustanowić służebność przesyłu, która jest odmianą służebności gruntowej. Zmieniając Kodeks cywilny, ustawodawca zapomniał o zmianie przepisów w ustawie o PIT.

W oczekiwaniu na przeczenie NSA, dostosowujące martwy w tej chwili fragment art. 21 pkt 120 ustawy o PIT do rzeczywistości, Wnioskodawczyni liczy na korzystną interpretację organu podatkowego.

Przedsiębiorstwo przesyłowe uznało, że wynagrodzenie jest zwolnione z opodatkowania, nie wystawiając dokumentu PIT-8C.

W orzecznictwie sądów dominuje stanowisko, że rekompensaty wypłacane przez przedsiębiorstwa przesyłowe osobom fizycznym, właścicielom gospodarstw rolnych z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, są objęte zwolnieniem podatkowym.

WSA w Gdańsku wskazał w swoim wyroku (z 22 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 282/12), że aby rozstrzygnąć spór należy stosować wykładnię systemową zewnętrzną i odwołać się do przepisów dotyczących służebności gruntowych. Pozwalają na stwierdzenie, że stanowią odmianę służebności gruntowych, ze względu na swoją konstrukcję służą w korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości. Sąd uznał wiec, że służebność przesyłu powinna być zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o PIT. Sąd uznał też, że w sprawie ma zastosowanie wykładnia celowościowa. Zgodnie z nią służebność przesyłu nie ma mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości. Ponadto jej wprowadzenie do ustawy było związane z potrzebami gospodarczymi. Potrzeba ta polegała na tym, że ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne cele społeczno-ekonomiczne. Zdaniem Sądu, te dwa czynniki przemawiają za tym, że służebność przesyłu zwolniona jest z PIT.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 29 września 2011 r. (sygn. akt II FSK 654/10) oraz w innym orzeczeniu z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 88/10). Stanowisko WSA w Białymstoku (wyrok z 5 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 259/11) było analogiczne. Wszystkie sądy w swoich orzeczeniach doszły do przekonania, że służebność przesyłu stanowi rodzaj służebności gruntowych. Do odszkodowań wypłacanych przez przedsiębiorstwa przesyłowe osobom fizycznym prowadzącym gospodarstwa rolne, stosuje się zatem zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni wnosi o odniesienie się w wydanej interpretacji do orzecznictwa sądów oraz uzasadnienia stanowiska organu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, jak wynika z treści przepisu art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, gdzie w pkt 9 wymieniono inne źródła.

Zgodnie z postanowieniami z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak dowodzi użycie sformułowania "w szczególności", definicja źródeł przychodów ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie. Z przychodem z innych źródeł mamy zatem do czynienia w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową.

Z przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawczyni wraz z mężem jest właścicielką gospodarstwa rolnego. W marcu 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem ustanowiła na swojej nieruchomości gruntowej służebność przesyłu, na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego. Za ustanowienie tej służebności małżonkowie otrzymali jednorazowe wynagrodzenie (odszkodowanie) w kwocie 241.300 zł W związku z powyższym, Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość, czy Jej przychód, uzyskany z tytułu jednorazowego wynagrodzenia otrzymanego w zamian za ustanowienie służebności przesyłu, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, iż wynagrodzenie to stanowi zatem co do zasady przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Służebność gruntowa, uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie natomiast z art. 305¹ Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystaćw oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Z kolei, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 305² § 2 Kodeksu cywilnego).

Artykuł 305⁴ Kodeksu cywilnego stanowi, iż do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

W kwestii wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu należy odnotować wypracowany przez doktrynę pogląd, zgodnie z którym nie ma żadnych ustawowych wskazówek, jak określić jego wysokość. Przy tym wskazuje się, że nie można tutaj korzystać z analogii do regulujących zasady wynagrodzenia za korzystanie bez tytułu prawnego z cudzych rzeczy przepisów art. 224-225 Kodeksu cywilnego. Najbliższe podobieństwo prowadzi zaś do doświadczeń ze stosowaniem przepisów o ustanawianiu służebności drogi koniecznej (art. 145 § 1 Kodeksu cywilnego).

Generalnie wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu powinno być ustalone na podstawie cen rynkowych, a jako kryteria pomocnicze, należy wziąć pod uwagę: zwiększenie wartości przedsiębiorstwa, którego składnikiem stała się służebność (art. 55¹ pkt 3 Kodeksu cywilnego), ewentualne obniżenie wartości nieruchomości obciążonej, straty poniesione przez właściciela nieruchomości obciążonej, np. w postaci utraty pożytków z zajętego pod urządzenia przesyłowe pasa gruntu.

Analogicznie do wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności drogi koniecznej wskazać należy, że wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jest ceną za prawo korzystania z nieruchomości obciążonej, a nie odszkodowaniem. Może ono mieć charakter świadczenia pieniężnego lub świadczenia w naturze - w obu przypadkach także okresowego.

Skoro wymienione w art. 305² § 2 Kodeksu cywilnego wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem to jego otrzymanie nie uzasadnia zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co prawda ustawa podatkowa nie zawiera definicji szkody, czy odszkodowania, jednakże dokonując jego wykładni nie należy odbiegać od jego rozumienia jakie temu pojęciu zostało nadane w systemie prawa cywilnego. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i art. 363 Kodeksu cywilnego. Natomiast przedmiotowe świadczenie jako nie służące naprawieniu szkody, nie ma charakteru odszkodowawczego.

Ponadto, w odniesieniu do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, taką dodatkową przesłanką negatywną jest fakt, że służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej. Przepis ten milczy jednak na temat służebności przesyłu, co oznacza, że służebność ta nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia, gdyż zwolnieniem tym objęta może być jedynie służebność gruntowa.

Ponadto w myśl art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Mając na uwadze przestawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy, stwierdzić należy, iż wynagrodzenie z tytułu służebności przesyłu wypłacone osobie posiadającej gospodarstwo rolne nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, ww. wynagrodzenie stanowi dla tej osoby przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu wg skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, bowiem beneficjent ww. wynagrodzenia otrzymuje realne przysporzenie majątkowe. Wobec powyższego, na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek wykazania wysokości przedmiotowego wynagrodzenia w stosownym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym je uzyskano.

Jednocześnie mając na uwadze, iż przedmiotowa nieruchomość stanowi wspólny majątek Wnioskodawczyni i jej małżonka, zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla męża Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż powołane w treści wniosku wyroki sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko, w myśl którego zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie także do świadczenia pieniężnego, tj. wynagrodzenia otrzymanego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jednakże odrębność tych dwóch służebności potwierdza stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji ogólnej z dnia 10 lipca 2013 r. nr DD3/033/101/CRS/13/RWPD-48186/RD-70020/13.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.