ILPB1/415-47/12-4/AMN - Określenie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2012 r. (data wpływu 11 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 29 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową - jest prawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, skutków podatkowych otrzymania przez występującego ze spółki osobowej wspólnika składnika majątku w postaci nieruchomości, opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 23 marca 2012 r. znak ILPB1/415-47/12-2/AMN na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie prawidłowo doręczono w dniu 27 marca 2012 r., wniosek uzupełniono w dniu 29 marca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

I.Wnioskodawca jest osobą fizyczną z miejscem zamieszkania w Polsce, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT ("Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest jednym z dwóch udziałowców w spółce z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi w podatku CIT ("Spółka z o.o.").

II.1.Spółka z o.o. jest wieczystym użytkownikiem działki o powierzchni 765 metrów kwadratowych, położonej w W. przy ul. B. nr xx i właścicielem domu jednorodzinnego znajdującego się na tej działce ("Nieruchomość B."). Nieruchomość B. została nabyta przez Spółkę z o.o. w dniu xx. kwietnia 1998 r. w wyniku przeniesienia przez Wnioskodawcę na Spółkę z o.o. prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) (rep. xx).

II.2.Spółka z o.o. jest właścicielem lokalu mieszkalnego o powierzchni 35,56 metrów kwadratowych, położonego w W. przy ul. Ż. ("Nieruchomość Ż."). Nieruchomość Ż. została nabyta przez Spółkę z o.o. w dniu xx kwietnia 1998 r. w wyniku przeniesienia przez Wnioskodawcę na Spółkę z o.o. - własności tej nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) (rep. xx).

II.3.Spółce z o.o. przysługuje również własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego oznaczonego nr xx, położonego w K. przy ul. H. S. ("Nieruchomość S."). Nieruchomość S. została nabyta od Wnioskodawcy na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu xx czerwca 2002 r. w formie aktu notarialnego (rep. xx).

III.Obecnie, planowana jest zmiana formy prawnej Spółki z o.o. ze spółki kapitałowej w spółkę osobową (jawną), ("Spółka Jawna"). Następnie, Wnioskodawca wystąpi ze Spółki Jawnej otrzymując w związku z tym składniki majątku Spółki Jawnej w postaci Nieruchomości B., Nieruchomości Ż. i Nieruchomości S. Spółka Jawna będzie funkcjonowała dalej.

IV.Następnie, Wnioskodawca zamierza Nieruchomość B., Nieruchomość Ż., Nieruchomość S. wykorzystać w celu osiągania przychodów z tytułu umowy najmu (podnajmu), nie zawieranych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody te będą opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5% od przychodów.

W odpowiedzi na pismo z dnia 23 marca 2012 r. nr ILPB1/415-47/12-2/AMN, w którym wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o wskazanie czy na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będą występować zyski wypracowane przez tę spółkę, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy przed datą przekształcenia tej spółki w spółkę osobową, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki, Zainteresowany podał, iż wskazane w tym pytaniu zyski nie będą występować.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Jawną jest czynnością niepowodującą powstania u wspólników Spółki z o.o. (wspólników Spółki Jawnej) dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego w podatku PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest Jego stanowisko, że zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Jawną jest czynnością niepowodującą powstania u wspólników Spółki z o.o. (wspólników Spółki Jawnej) dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego w podatku PIT.

Przekształcenie spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) w spółkę osobową (Spółkę Jawną) jest kontynuacją działalności spółki kapitałowej w innej formie prawnej, tj. w formie spółki osobowej Art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.") stanowi wprost, iż "spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej". Spółka z o.o. przekształcana z dniem wykreślenia z rejestru kończy swoją działalność w dotychczasowej formie prawnej. Wiąże się to z koniecznością zamknięcia przez spółkę przekształcaną (spółkę kapitałową) ksiąg rachunkowych i złożenia zeznania podatkowego, co wynika z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem "jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (...) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych". Obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przekształcanej (Spółki z o.o.) wynika z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z 1994 r. o rachunkowości, zgodnie z którym "księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej (...)."

Jednakże przekształcenie zarówno z punktu widzenia k.s.h., jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jest to bowiem jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej spółki przekształcanej (sp. z o.o.).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...). Art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT wymienia - jako jedną z kategorii ww. dochodu: "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia".

Z tego przepisu wynika, że w przypadku przekształcenia Spółki z o.o w Spółkę Jawną, wspólnicy nie uzyskują dochodu (przychodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, albowiem majątek spółki przekształcanej nie ulega zwrotowi wspólnikom, lecz staje się - z mocy prawa majątkiem przekształconej spółki jawnej, co wynika z art. 28 w zw. z art. 555 § 1 k.s.h.; jak też z ww. art. 553 § 1 k.s.h.

Artykuł 28 k.s.h. stanowi, iż "majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia". Natomiast art. 555 k.s.h. przewiduje, że "do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej".

Oznacza to więc, że w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę Jawną, to Spółka Jawna, a nie jej wspólnicy, nabywa w całości majątek (prawa i obowiązki) przekształcanej Spółki z o.o. Przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Jawną nie powoduje powiększenia (przyrostu) majątku wspólników, co jest podstawową przesłanką powstania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na co wskazuje użycie w ustawie o PIT - słów "faktycznie uzyskany z tego udziału".

Wnioskodawca podkreśla też, iż na dzień przekształcenia, w Spółce z o.o. nie będą występowały niepodzielone zyski (tekst jedn.: w kapitale własnym Spółki z o.o. jest wykazana niepokryta strata z lat ubiegłych). W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę jawną.

W myśl art. 556 i art. 558 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki wymaga się przede wszystkim sporządzenia planu przekształcenia spółki zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu oraz określenie wartości udziałów wspólników. Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia, projekt umowy spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. W myśl art. 105 w nawiązaniu do art. 555 Kodeksu spółek handlowych umowa spółki jawnej powinna zawierać też oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Plan przekształcenia - zgodnie z art. 559 Kodeksu spółek handlowych - należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki jawnej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie - Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ustawy wymienia te przychody. W ust. 1 pkt 4 tego artykułu wymienione zostały - jako przychody z kapitałów pieniężnych - dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W złożonym wniosku Wnioskodawca wskazał, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie będą występować zyski wypracowane przez tę spółkę, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy przed datą przekształcenia tej spółki w spółkę osobową lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki, zatem w myśl powołanych powyżej przepisów na dzień przekształcenia nie powstanie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, iż w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, kiedy to na dzień przekształcenia nie będą pozostawały zyski niepodzielone, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę Jawną jest czynnością niepowodującą powstania u wspólników Spółki z o.o. (wspólników Spółki Jawnej) dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. organ wskazuje, że zgodnie z treścią art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem, interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym zaznacza się, że niniejsza interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki z o.o. (wspólników Spółki Jawnej).

Rozstrzygnięcie przedstawionych we wniosku pytań dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych:

* w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez występującego ze spółki osobowej wspólnika składnika majątku w postaci nieruchomości, zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2012 r. nr ILPB1/415-47/12-5/AMN,

* w zakresie opodatkowania przychodów z najmu nieruchomości, zawarto w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2012 r. nr ILPB1/415-47/12-6/AMN.

Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego, rozstrzygnięto odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.