ILPB1/415-47/09-4/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2008 r. (data wpływu 8 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 5 marca 2009 r. (data wpływu 6 marca 2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie konsekwencji podatkowych nabycia udziałów własnych w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawcą jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne. Jeden z udziałowców, zamierza w ciągu najbliższych kilku miesięcy zawrzeć umowę darowizny z żoną, na podstawie której obejmie Ona część posiadanych przez Niego udziałów. W umowie darowizny wartość udziałów zostanie określona w wysokości ich wartości rynkowej na dzień darowizny.

Zdarzenie nr 1.

W przyszłości być może obdarowana będzie chciała, aby Jej udziały (lub ich część) zostały umorzone za wynagrodzeniem płatnym przez Spółkę - przy czym, wartość wynagrodzenia będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów na dzień umorzenia;

Zdarzenie nr 2.

W przyszłości być może obdarowana będzie chciała, aby Jej udziały (lub ich części) zostały umorzone nieodpłatnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jeżeli w przyszłości obdarowana chciałaby, aby Jej udziały (lub ich część) zostały umorzone za wynagrodzeniem płatnym przez Spółkę - przy czym wartość wynagrodzenia będzie odpowiadała wartości rynkowej udziałów na dzień umorzenia - to w jaki sposób należy ustalić dochód uzyskany przez obdarowaną na skutek umorzenia udziałów w spółce, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany na skutek umorzenia udziałów w spółce powinien zostać ustalony na zasadach przewidzianych w art. 24 ust. 5d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tymi zasadami przychodem będzie kwota uzyskana z umorzenia udziałów (wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę), a kosztem będzie wartość rynkowa udziałów z dnia ich nabycia (ustalona w umowie darowizny). Przy czym koszt nie może być wyższy od wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

W myśl art. 9 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Rodzaje źródeł przychodów wymienione zostały w art. 10. W ust. 1 punkcie 7 tego artykułu jako źródło przychodów wymieniono m.in. kapitały pieniężne.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Artykuł 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zryczałtowany podatek, o którym wyżej mowa, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ustawy).

Jednak sięgając do treści art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zauważyć należy, że dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zawarty jest w rozdziale 5 zatytułowanym: "Szczególne zasady ustalania dochodu", dlatego też do ustalania dochodu (podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od osób fizycznych) z tytułu umorzenia udziałów, należy stosować zasadę zawartą w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, będącą normą o charakterze szczegółowym w stosunku do norm o charakterze ogólnym, zarówno tej dotyczącej ustalania dochodu (art. 9 ustawy) jak i tej dotyczącej podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych (art. 30a ust. 6 ustawy).

Oznacza to, że koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wartości udziałów z dnia dokonania darowizny, chyba że przychody z tytułu umorzenia są niższe niż ta wartość. W tym drugim przypadku koszty ustala się w wysokości przychodu z umorzenia udziałów.

Powyższa interpretacja przepisu art. 24 ust. 5d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest również zgodna z uzasadnieniem zmian do ustawy obowiązujących od dnia 1 stycznia 2005 r., które polegały na wykreśleniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b (uprzednio regulujące wysokość przychodów wolnych od podatku w przypadku umorzenia udziałów/akcji) i wprowadzeniu na jego miejsce art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 50 lit. b powyższej ustawy, w brzmieniu do końca 2004 r. przewidywał, że wolne od podatku przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji - do wysokości wartości udziałów z dnia nabycia spadku lub darowizny. W uzasadnieniu do projektu zmian ustawy ustawodawca przyjął założenie, że wykreślenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprowadzenie na jego miejsce art. 24 ust. 5d będzie miało charakter wyłącznie redakcyjny i nie wpłynie na zmianę sposobu opodatkowania podatników uzyskujących dochody z tytułu umorzenia udziałów nabytych uprzednio w drodze darowizny lub spadku.

Wnioskodawca jest zatem zdania, że dochód uzyskany przez obdarowaną na skutek umorzenia udziałów w Spółce, które zostały nabyte w drodze darowizny, powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy kwotą wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia (przychód), a wartością rynkową umarzanych udziałów, określonych na dzień ich nabycia na podstawie umowy darowizny (koszty uzyskania przychodu) nie wyższą od kwoty uzyskanego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...).

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (...).

Stosownie do treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nabytych w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny.

Reasumując, Spółka jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych powinna ustalić dochód z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych przez obdarowaną, jako nadwyżkę przychodu otrzymanego przez udziałowca w związku z ich umorzeniem nad wartością udziałów ustaloną z dnia nabycia darowizny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, że wniosek Spółki w zakresie opisu zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 1 kwietnia 2009 r. nr ILPB3/423-50/09-4/KS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.