ILPB1/415-467/11-6/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 23 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości, w zakresie stawki amortyzacyjnej oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 11 maja 2011 r., znak ILPB1/415-467/11-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 13 maja 2011 r., a w dniu 23 maja 2011 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 19 maja 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. W 2010 r. wniósł on do spółki cywilnej nieruchomość (grunt wraz z budynkiem). Budynek pochodzi z roku 1861 i do czasu jego nabycia przez Wnioskodawcę był ruiną. Po generalnym remoncie budynek został wprowadzony do użytkowania po ponad 20 latach. Wydatki na ulepszenie zostały całkowicie zamortyzowane.

Nieruchomość stanowi środek trwały spółki cywilnej i jeszcze w 2010 r. została po raz pierwszy wprowadzona do jej ewidencji środków trwałych. Budynek służy działalności medycznej (przychodnia) i został zaklasyfikowany do KŚT 106 "Budynki szpitali i zakładów opieki zdrowotnej". Wnioskodawca obciążył spółkę cywilną poniesionymi kosztami podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia wkładu do spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Czy podatek od czynności cywilnoprawnych, zapłacony z tytułu wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej, może być kosztem uzyskania przychodów tej spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f., który to przepis zawiera katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Z powyższego przepisu wyprowadza się warunki, jakie musi spełniać wydatek podatnika, aby mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Po pierwsze, wydatek ten musi zostać poniesiony przez podatnika. Termin "ponieść" w znaczeniu językowym oznacza "zostać obarczonym, obciążonym czymś". Z perspektywy u.p.d.o.f. poniesienie oznacza obciążenie kosztem w sensie realnym; w sytuacji poniesienia kosztów musiało dojść do wydatkowania określonej sumy pieniężnej.

Po drugie, wydatek musi pozostawać w związku z działalnością gospodarczą i zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów. zachowania lub zabezpieczenia ich źródła. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym sformułowanie "w celu uzyskania przychodów" oznacza, że wydatek musi być poniesiony w taki sposób, aby racjonalnie działający przedsiębiorca mógł w związku z nim spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2003 r.. sygn. SA/Bd 1627/03).

Po trzecie, wydatek nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., który zawiera listę wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Przenosząc to na grunt analizowanej sprawy należy uznać, że zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych będzie stanowił koszt podatkowy spółki cywilnej. Spółka ta w wyniku obciążenia jej tym wydatkiem stanie się tym podmiotem, który rzeczywiście poniósł koszt zapłacenia podatku. Spółka poniosła ciężar tego podatku ponieważ to ona wydatkowała określoną sumę pieniędzy ze swojego majątku na jego zapłacenie. W takiej sytuacji nie można mówić iż zapłacony podatek stanowi koszt wnoszącego aport, ponieważ wydana przez niego kwota została mu zapłacona przez spółkę cywilną. W takiej sytuacji, gdy wydatek nie jest definitywny bo zostaje pokryty przez inny podmiot to ten drugi podmiot ma prawo do zaliczenia go w koszty podatkowe. Spełnione zostały także inne warunki, wskazane wyżej. Koszt podatku od czynności cywilnoprawnych, związanego z faktem nabycia przez spółkę nieruchomości niewątpliwie wiąże się z jej działalnością gospodarczą, bowiem nabyta nieruchomości będzie służyła bezpośrednio tej działalności. W racjonalnej ocenie posiadanie nowej nieruchomości może z bardzo dużym prawdopodobieństwem przełożyć się na osiąganie przez spółkę cywilną przychodów w przyszłości. Poniesiony przez spółkę wydatek gwarantują powstawanie i utrzymywanie źródeł przychodów i jest uzasadniony pod względem ekonomicznym. Jest on przejawem dążenia do rozwoju spółki oraz intensyfikacji dotychczasowej działalności. Koszty z tytułu zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych nie zostały również wyłączone z katalogu kosztów podatkowych (art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.). Tym samym omawiany wydatek spełnia wszystkie przesłanki konieczne do uznania go za koszt uzyskania przychodów w spółce cywilnej.

Reasumując, należy stwierdzić, że zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych, jako wydatek pokryty ze środków finansowych spółki cywilnej oraz poniesiony w celu wniesienia do niej wkładu w postaci nieruchomości, a więc niewątpliwie w celu uzyskania przez spółkę przychodów z tytułu wykorzystywania tej nieruchomości do działalności gospodarczej, stanowi koszt uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę cywilną. Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2008 r. (sygn. ITPB1/415-558/08/DP), gdzie czytamy: "wydatki wymienione w przedmiotowym wniosku, ponoszone przez spółkę komandytową w związku z wniesieniem do niej przedsiębiorstwa osoby fizycznej, będą mogły zostać zaliczone, przez Wnioskodawcę będącego wspólnikiem spółki komandytowej, do kosztów uzyskania przychodów jako pośrednie koszty uzyskania przychodów, czyli proporcjonalnie do posiadanych przez niego udziałów w spółce komandytowej, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Podobnie inne interpretacje organów podatkowych zwracają uwagę, że istotny jest fakt kto rzeczywiście poniósł koszt podatku (kto finalnie został tym kosztem obciążony). Stwierdza to np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2010 r. (sygn. lPPB1/415-764/09-8/ES).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1.

Z treści przepisu art. 22 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bezsprzecznie wynika, iż koszty uzyskania przychodów należy odnosić do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane. Zatem aby dany wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej musi:

* być ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia z tego źródła przychodów,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* winien być należycie udokumentowany.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są co do zasady wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Ponadto wydatek musi być prawidłowo udokumentowany, w sposób nie budzący wątpliwości.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Przy czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów, o czym stanowi art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Jednocześnie wskazać należy, iż powołany wyżej art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia podatku od czynności cywilnoprawnych jako wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że poniesione wydatki na zapłacenie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia wkładu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Istnieje bowiem ścisły związek ponoszonych wydatków w postaci zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie zostały one wymienione w art. 23 powoływanej ustawy jako wydatki, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Przy czym, stosownie do cytowanego wcześniej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika winny być określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki osobowej.

Tutejszy organ zaznacza jednak, iż zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, również w przypadku gdy nabyte składniki majątku zostaną uznane za środki trwałe podlegające amortyzacji.

Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Przy czym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle art. 22g ust. 3 cytowanej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe wskazuje, że do wartości początkowej środka trwałego należy zaliczyć koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, takie jak: opłaty notarialne, skarbowe i inne. Podatek od czynności cywilnoprawnych stanowił będzie więc element wartości początkowej środka trwałego jako koszt związany z zakupem naliczony do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W konsekwencji w przypadku nabycia przez spółkę osobową w formie aportu składników majątku uznanych za środki trwałe podatek od czynności cywilnoprawnych naliczony do dnia przekazania środka trwałego do używania winien stanowić element ich wartości początkowej i będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, podatek od czynności cywilnoprawnych, zapłacony z tytułu wniesienia nieruchomości do spółki cywilnej, może być kosztem uzyskania przychodów tej spółki, bądź jako koszt bezpośredni w przypadku poniesienia go po wprowadzeniu przedmiotowej nieruchomości do ewidencji środków trwałych, bądź jako koszt poprzez odpisy amortyzacyjne w przypadku poniesienia go przed wprowadzeniem nieruchomości do ewidencji środków trwałych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy organ informuje, że wniosek w zakresie:

* ustalenia wartości początkowej nieruchomości został rozstrzygnięty w dniu 28 czerwca 2011 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-467/11-4/IM,

* stawki amortyzacyjnej został rozstrzygnięty w dniu 28 czerwca 2011 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-467/11-5/IM.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego tut. Organ informuje, że został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.