ILPB1/415-447/14-3/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania potrącenia wzajemnych wierzytelności za uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 24d ustawy oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej pod firmą "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: "A" SPK). "A" SPK prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów garmażeryjnych oraz dań gotowych.

"A" SPK jest jedynym udziałowcem "Ax" Sp. z o.o. (dalej: Kontrahent). Kontrahent jest właścicielem znaku towarowego "Axx" i amortyzuje go zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o CIT. Kontrahent świadczy na rzecz "A" SPK usługi w zakresie udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego, a także inne usługi wsparcia w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (np. obsługa procesu sprzedaży, usługi marketingowe, transportowe, administracyjne, IT, dział finansowo-księgowy, kadry i płace). Rozliczenie wynagrodzenia za ww. usługi następuje w okresach miesięcznych, tj. Kontrahent wystawia ostatniego dnia miesiąca faktury VAT na "A" SPK za świadczone w danym miesiącu usługi.

W związku z przejściowymi problemami z płynnością finansową "A" SPK, Kontrahent zgodził się udzielić "A" SPK pożyczki w kwocie przewyższającej wartość wymagalnych faktur za ww. usługi (na moment udzielenia pożyczki). Pożyczka została zaciągnięta na potrzeby prowadzonej przez "A" SPK działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że po zawarciu umowy pożyczki "A" SPK przysługiwała wymagalna wierzytelność w stosunku do Kontrahenta o wypłatę kwoty pożyczki, a Kontrahentowi przysługiwały wymagalne wierzytelności w stosunku do "A" SPK o zapłatę ceny za wyświadczone usługi, strony w drodze pisemnego porozumienia zawartego na podstawie art. 353¹ Kodeksu cywilnego, dokonały potrącenia wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Zobowiązanie "A" SPK do zapłaty za wymagalne faktury wystawione przez Kontrahenta z tytułu świadczonych usług zostało zatem spełnione, natomiast Kontrahent wypłacił pozostałą po potrąceniu część kwoty pożyczki przelewem na rachunek bankowy "A" SPK.

Umowa pożyczki przewiduje, że odsetki od ww. pożyczek będą naliczane w okresach miesięcznych i w ostatnim dniu każdego miesiąca będą kapitalizowane (doliczane) do kwoty głównej pożyczki. Pożyczki wraz z odsetkami będą w całości spłacane przez Spółkę w terminach przewidzianych stosownymi zapisami umowy pożyczki.

"A" SPK nie wyklucza możliwości zawierania w przyszłości kolejnych umów pożyczek w zależności od sytuacji finansowej. W takim przypadku, nie jest wykluczone, że "A" SPK i Kontrahent będą zawierali porozumienia skutkujące potrąceniem wzajemnych wymagalnych wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za usługi świadczone przez Kontrahenta oraz z tytułu udzielanej "A" SPK pożyczki, na zasadach opisanych powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dokonanie potrącenia wierzytelności Kontrahenta o zapłatę wynagrodzenia z tytułu wymagalnych faktur za świadczone na rzecz "A" SPK usługi z wierzytelnością "A" SPK o wypłatę kwoty pożyczki udzielonej przez Kontrahenta, stanowi uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 24d ustawy o PIT, a co za tym idzie, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na zasadach wskazanych w ww. przepisie.

2. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od udzielonej "A" SPK przez Kontrahenta pożyczki, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, na dzień ich kapitalizacji do kwoty głównej pożyczki.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2, tj. w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Natomiast odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, tj. w zakresie uznania potrącenia wzajemnych wierzytelności za uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 24d ustawy, została udzielona w dniu 25 czerwca 2014 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-447/14-2/AG.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, skapitalizowane odsetki od pożyczek udzielonych przez Kontrahenta, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji, tj. doliczenia odsetek do kwoty głównej pożyczki.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

W pierwszej kolejności należy zatem zauważyć, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odsetki od pożyczki pod warunkiem, iż pożyczka została zaciągnięta na cele związane z działalnością gospodarczą i służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródeł tych przychodów. W analizowanym przypadku "A" SPK zaciąga pożyczkę z uwagi na rosnącą kwotę wymagalnych i niezapłaconych zobowiązań wobec Kontrahenta, co stwarza groźbę utraty płynności finansowej. Zaciągnięcie pożyczki służy więc finansowaniu bieżącej działalności gospodarczej, a zatem odsetki od zaciągniętej pożyczki spełniają ogólne warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek.

W świetle powołanych przepisów, nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na spłatę pożyczki oraz naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki. Co do zasady więc, odsetki stają się kosztem uzyskania przychodu dopiero z chwilą ich faktycznej zapłaty. Wyjątkiem od tej zasady jest jednak wyrażona w ww. przepisach możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu skapitalizowanych odsetek od pożyczek.

Ustawy o podatkach dochodowych nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem kapitalizacji, w związku z czym zasadnym jest odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia. I tak, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (wyd. PWN) przez kapitalizację rozumie się zsumowanie kwot opłat periodycznych w kwotę płatną jednorazowo. W praktyce natomiast kapitalizacja odsetek oznacza dopisanie do kwoty głównej pożyczki naliczanych w uzgodnionych okresach odsetek, przy czym powiększona w ten sposób kwota kapitału pożyczki stanowi podstawę do naliczania dalszych odsetek.

W świetle powyższego należy zatem uznać, iż dopisanie odsetek - za zgodą wierzyciela - do pierwotnej kwoty pożyczki skutkuje zadysponowaniem przedmiotowymi odsetkami w sposób czyniący zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Od tej daty bowiem pożyczkodawca uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. A zatem odsetki skapitalizowane tracą swój odrębny byt prawny i stają się częścią należności głównej. W istocie więc, dokonana w ten sposób kapitalizacja wywiera ten sam skutek co zapłata. W konsekwencji, w momencie dokonania kapitalizacji, skapitalizowane odsetki mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok NSA z dnia 8 lipca 2010 r. (sygn. akt: II FSK 359/09), w którym sąd wskazał, iż: "(...) swobodne przeniesienie prawa do dysponowania tym przychodem, to jest odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału, o które, zgodnie z wolą pożyczkodawcy, pożyczkobiorca powiększa co pewien czas kwotę pożyczonych pieniędzy, należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji. Dla zastosowania normy art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy podatkowej nie ma więc znaczenia jak prawem do odsetek zadysponował pożyczkodawca. Istotne jest, że mógł nimi swobodnie dysponować w wyniku dojścia do skutku kapitalizacji odsetek w ustalonych terminach".

Podobnie NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 31 października 2012 r. (sygn. akt: II FSK 485/11), a także w wyroku z 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt: II FSK 2849/11), w którego uzasadnieniu stwierdzono m.in., że "kapitalizacja odsetek powinna być traktowana na równi z zapłatą, ponieważ wywiera ten sam skutek, a mianowicie zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty, zaś powstałe przysporzenie dla pożyczkodawcy ma charakter trwały, definitywny i bezwarunkowy; tym samym skapitalizowane odsetki od kredytów (pożyczek) stanowią przychód podatkowy w dacie ich kapitalizacji, a nie w dacie ich faktycznego otrzymania".

Analogiczne stanowiska zajmują również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 grudnia 2012 r. (sygn.: IPPB3/423-706/12-2/DP) wskazał, iż: "(...) już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. W rezultacie, w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata - zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty".

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 13 listopada 2012 r. (sygn. ILPB3/423-307/12-2/JS).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, skapitalizowane odsetki od pożyczek stanowią koszt uzyskania w momencie ich kapitalizacji. W rezultacie, skoro pożyczka została zaciągnięta przez "A" SPK na cele związane z działalnością gospodarczą (zapobieżenie utracie płynności finansowej), to odsetki od pożyczki udzielonej "A" SPK przez Kontrahenta, które będą na koniec każdego miesiąca doliczane do kwoty głównej pożyczki (kapitalizowane), z chwilą kapitalizacji stanowić będą koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również podkreślić, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.