ILPB1/415-447/14-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania potrącenia wzajemnych wierzytelności za uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 24d ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania potrącenia wzajemnych wierzytelności za uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 24d ustawy oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej pod firmą "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: "A" SPK). "A" SPK prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów garmażeryjnych oraz dań gotowych.

"A" SPK jest jedynym udziałowcem "Ax" Sp. z o.o. (dalej: Kontrahent). Kontrahent jest właścicielem znaku towarowego "Axx" i amortyzuje go zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o CIT. Kontrahent świadczy na rzecz "A" SPK usługi w zakresie udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego, a także inne usługi wsparcia w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (np. obsługa procesu sprzedaży, usługi marketingowe, transportowe, administracyjne, IT, dział finansowo-księgowy, kadry i płace). Rozliczenie wynagrodzenia za ww. usługi następuje w okresach miesięcznych, tj. Kontrahent wystawia ostatniego dnia miesiąca faktury VAT na "A" SPK za świadczone w danym miesiącu usługi.

W związku z przejściowymi problemami z płynnością finansową "A" SPK, Kontrahent zgodził się udzielić "A" SPK pożyczki w kwocie przewyższającej wartość wymagalnych faktur za ww. usługi (na moment udzielenia pożyczki). Pożyczka została zaciągnięta na potrzeby prowadzonej przez "A" SPK działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że po zawarciu umowy pożyczki "A" SPK przysługiwała wymagalna wierzytelność w stosunku do Kontrahenta o wypłatę kwoty pożyczki, a Kontrahentowi przysługiwały wymagalne wierzytelności w stosunku do "A" SPK o zapłatę ceny za wyświadczone usługi, strony w drodze pisemnego porozumienia zawartego na podstawie art. 353¹ Kodeksu cywilnego, dokonały potrącenia wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Zobowiązanie "A" SPK do zapłaty za wymagalne faktury wystawione przez Kontrahenta z tytułu świadczonych usług zostało zatem spełnione, natomiast Kontrahent wypłacił pozostałą po potrąceniu część kwoty pożyczki przelewem na rachunek bankowy "A" SPK.

Umowa pożyczki przewiduje, że odsetki od ww. pożyczek będą naliczane w okresach miesięcznych i w ostatnim dniu każdego miesiąca będą kapitalizowane (doliczane) do kwoty głównej pożyczki. Pożyczki wraz z odsetkami będą w całości spłacane przez Spółkę w terminach przewidzianych stosownymi zapisami umowy pożyczki.

"A" SPK nie wyklucza możliwości zawierania w przyszłości kolejnych umów pożyczek w zależności od sytuacji finansowej. W takim przypadku, nie jest wykluczone, że "A" SPK i Kontrahent będą zawierali porozumienia skutkujące potrąceniem wzajemnych wymagalnych wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za usługi świadczone przez Kontrahenta oraz z tytułu udzielanej "A" SPK pożyczki, na zasadach opisanych powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dokonanie potrącenia wierzytelności Kontrahenta o zapłatę wynagrodzenia z tytułu wymagalnych faktur za świadczone na rzecz "A" SPK usługi z wierzytelnością "A" SPK o wypłatę kwoty pożyczki udzielonej przez Kontrahenta, stanowi uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 24d ustawy o PIT, a co za tym idzie, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na zasadach wskazanych w ww. przepisie.

2. Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od udzielonej "A" SPK przez Kontrahenta pożyczki, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, na dzień ich kapitalizacji do kwoty głównej pożyczki.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1, tj. w zakresie uznania potrącenia wzajemnych wierzytelności za uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 24d ustawy. Natomiast odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2, tj. w zakresie kosztów uzyskania przychodów została udzielona w dniu 25 czerwca 2014 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-447/14-3/AG.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, dokonanie potrącenia wierzytelności Kontrahenta o zapłatę wynagrodzenia z tytułu wymagalnych faktur za świadczone na rzecz "A" SPK usługi z wierzytelnością "A" SPK o wypłatę kwoty pożyczki udzielonej przez Kontrahenta, stanowi uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 24d ust. 1 ustawy o PIT, a zatem Wnioskodawca nie będzie obowiązany do dokonywania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Wnioskodawca jest wspólnikiem "A" SPK. Zgodnie tymczasem z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Wnioskodawca, jako wspólnik "A" SPK, ma zatem obowiązek opodatkować przychody osiągane przez tę spółkę proporcjonalnie do posiadanego w niej udziału. Co za tym idzie, Wnioskodawca musi najpierw ustalić na jakich zasadach dochody osiągane z udziału w "A" SPK będą podlegać opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o PIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku) i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z ww. dokumentów, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów (art. 24d ust. 2 ustawy o PIT).

Zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w ww. przepisach art. 24d ust. 3 ustawy o PIT.

Z powołanych wyżej regulacji wynika zatem, że podatnik dokonuje zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów:

* jeżeli termin płatności zobowiązania jest nie dłuższy niż 60 dni - z upływem 30 dnia od daty upływu terminu wymagalności (płatności) zobowiązania, jeżeli nie ureguluje tego zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności,

* jeżeli termin płatności zobowiązania jest dłuższy niż 60 dni - z upływem 90 dnia od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Jeżeli natomiast zobowiązanie zostanie przez podatnika, po dokonaniu zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów uregulowane, wówczas podatnik będzie miał możliwość powiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty dokonanego zmniejszenia w miesiącu ich faktycznej zapłaty (art. 24d ust. 4 ustawy o PIT).

W kontekście powyższego należy w pierwszej kolejności mieć na uwadze, że termin "uregulowanie", o którym mowa w art. 24d ustawy o PIT nie został zdefiniowany w ustawie. Z tego względu należy odwołać się do językowej definicji tego pojęcia.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, termin "uregulować" oznacza m.in. "uiścić jakąś należność". Z kolei termin "uiścić" oznacza "wywiązać się z obowiązku spłacenia należności", "zapłacić", "uregulować należność za coś".

W rezultacie, skoro ustawodawca użył w treści analizowanego przepisu pojęcia "uregulować" zamiast pojęcia "zapłacić", powyższe jest w ocenie Wnioskodawcy równoznaczne z uznaniem, że na gruncie art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o PIT przez "uregulowanie kwot wynikających z faktury" należy rozumieć nie tylko zapłatę, lecz również uregulowanie należności w jakiejkolwiek innej formie (np. poprzez potrącenie), o ile powyższe będzie skutkować efektywnym spełnieniem świadczenia, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania.

Zgodnie tymczasem z art. 498 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Powyższe oznacza, że w przypadku wzajemnej kompensaty (potrącenia) zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej, każda ze stron zostaje zwolniona ze swojego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny z zapłatą. Uznać należy zatem, że potrącenie umowne wzajemnych zobowiązań skutkuje ich uregulowaniem w rozumieniu art. 24d ustawy o PIT.

Na szerokie rozumienie pojęcia zapłaty wskazują też inne przepisy ustaw o podatkach dochodowych. Przykładowo, zgodnie z art. 24c ust. 7 ustawy o PIT, dniem zapłaty jest dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należy wskazać, że uregulowanie przez "A" SPK kwot wynikających z wymagalnych faktur dokumentujących usługi świadczone na jego rzecz przez Kontrahenta, w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, stanowi uregulowanie zobowiązania w rozumieniu art. 24d ustawy o PIT.

W konsekwencji, jeżeli ww. potrącenie zostanie dokonane przed upływem terminów wskazanych w art. 24d ust. 1 i 2 ustawy o PIT (a więc odpowiednio: w ciągu 30 dni od dnia upływu terminu płatności oraz wciągu 90 dni od dnia zaliczenia wydatku udokumentowanego fakturą do kosztów uzyskania przychodu), Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu o kwoty wynikające z faktur uregulowanych w formie potrącenia. Natomiast w przypadku, gdy zobowiązanie zostanie uregulowane po upływie ww. terminów, Wnioskodawca będzie miał prawo powrotnego zwiększenia wcześniej pomniejszonych kosztów uzyskania przychodów. Zwiększenia tego Wnioskodawca będzie mógł dokonać w miesiącu, w którym dojdzie do skutecznego potrącenia wzajemnych wierzytelności.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że stanowisko zaprezentowane powyżej znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2013 r., sygn. IBPBI/1/415-655/13/KB uznał, że " (...) w wyniku dokonanego potrącenia wierzytelności dojdzie do uregulowania należności spółki wobec kontrahenta (prawnie skutecznego wygaśnięcia zobowiązania spółki z tytułu nabycia ww. składnika majątku), a zatem brak będzie podstaw prawnych do dokonywania korekty odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od jego wartości początkowej, o której mowa w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...)".

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2013 r. sygn. ILPB4/423-24/13-2/ŁM: "(...) wskutek potrącenia, obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. W konsekwencji, dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania na skutek spełnienia świadczenia. W przedmiotowej sprawie, należy więc uznać, że Wnioskodawca, poprzez potrącenie ceny nabycia Nieruchomości z wierzytelnością o zapłatę wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy, dokona uregulowania, w rozumieniu art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, płatności wynikającej z faktury (...)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 24d ust. 2 ww. ustawy).

Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 24d ust. 3 powołanej ustawy). Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 24d ust. 4 cyt. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że obowiązkową korektę kosztów uzyskania przychodu podatnicy są zobowiązani dokonać jedynie w przypadku, gdy nie uregulują swojego zobowiązania wobec kontrahenta we wskazanych w cyt. przepisach terminach.

Termin "uregulowanie", którym posługuje się ustawodawca jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin "uregulowanie", o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą prawnie dopuszczalną formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującą wygaśnięciem zobowiązania. Na powyższe rozumienie terminu "uregulowanie" wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (Red. W. Doroszewski, Słownik języka polskiego....), "uregulować" znaczy m.in. "uiścić jakąś należność". Z kolei, "uiścić - uiszczać" oznacza "uregulować należność za coś". Natomiast "uiszczać się" zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza "wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego". W konsekwencji, należy uznać, że "uregulować", zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania. Również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, że pojęcie "uregulowanie" powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej, która jest jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością świadczy usługi na rzecz spółki komandytowej. Rozliczenie wynagrodzenia za ww. usługi następuje w okresach miesięcznych. W związku z przejściowymi problemami z płynnością finansową spółki komandytowej, spółka z o.o. zgodziła się udzielić spółce komandytowej pożyczki w kwocie przewyższającej wartość wymagalnych faktur za ww. usługi.

Z uwagi na fakt, że po zawarciu umowy pożyczki spółce komandytowej przysługiwała wymagalna wierzytelność w stosunku do spółki z o.o. o wypłatę kwoty pożyczki, a spółce z o.o. przysługiwały wymagalne wierzytelności w stosunku do spółki komandytowej o zapłatę ceny za wyświadczone usługi, strony w drodze pisemnego porozumienia zawartego na podstawie art. 353¹ Kodeksu cywilnego, dokonały potrącenia wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej.

Zobowiązanie spółki komandytowej do zapłaty za wymagalne faktury wystawione przez spółkę z o.o. z tytułu świadczonych usług zostało zatem spełnione, natomiast spółka z o.o. wypłaciła pozostałą po potrąceniu część kwoty pożyczki przelewem na rachunek bankowy spółki komandytowej. Umowa pożyczki przewiduje, że odsetki od ww. pożyczek będą naliczane w okresach miesięcznych i w ostatnim dniu każdego miesiąca będą kapitalizowane (doliczane) do kwoty głównej pożyczki. Pożyczki wraz z odsetkami będą w całości spłacane przez spółkę w terminach przewidzianych stosownymi zapisami umowy pożyczki.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że jeżeli w świetle odrębnych przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem interpretacji indywidualnej, w opisanym stanie faktycznym, w wyniku dokonanego potrącenia wierzytelności dojdzie do uregulowania należności spółki wobec kontrahenta (prawnie skutecznego wygaśnięcia zobowiązania spółki z tytułu pożyczki), to brak będzie podstaw prawnych do dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.