ILPB1/415-434/08-2/IM - Czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową w stosunku do przyszłego wspólnika spółki komandytowej - powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana reprezentowanego przez doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2008 r. (data wpływu 19 czerwca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 19 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości planowane jest dokonanie przekształcenia tejże spółki w spółkę komandytową zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (art. 551 k.s.h. i następne).

W momencie przekształcenia udziałowcami spółki przekształcanej będą 4 osoby fizyczne oraz 1 osoba prawna (inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). W przekształconej spółce dotychczasowi udziałowcy będący osobami fizycznymi staną się komandytariuszami, zaś spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie pełnić funkcję komplementariusza. Tym samym wszyscy dotychczasowi wspólnicy przystąpią do spółki przekształconej.

W związku z powyższym, przy przekształceniu spółki nie dojdzie do wypłacenia, ani pozostawienia do dyspozycji wspólnikom żadnych kwot. W momencie przekształcenia dotychczasowi wspólnicy nie wniosą wkładów, ani nie obejmą udziałów, a jedynie złożą oświadczenia woli o uczestnictwie w spółce przekształconej. Wkłady wniesione przez dotychczasowych wspólników na pokrycie udziałów w spółce przekształcanej (spółce z o.o.) staną się w momencie przekształcenia wkładami wspólników spółki przekształconej (spółki komandytowej), majątek spółki przekształcanej stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształconej (zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h.).

Przy przekształceniu spółki zachowana zostanie tożsamość wartości wniesionych wkładów. W sytuacji kiedy w kapitale zapasowym spółki przekształcanej będą znajdować się zyski z lat ubiegłych, przekazane mocą uchwał zgromadzenia wspólników, a także zysk bieżącego roku, tj. roku, w którym nastąpi przekształcenie, to kapitały te stanowić będą po stronie spółki komandytowej (spółki przekształconej) jej kapitał własny, nie zwiększając wartości wkładów w tej spółce (spółce komandytowej). Tym samym nie zostaną one wypłacone, postawione do dyspozycji, ani udostępnione w jakiejkolwiek formie wspólnikom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, w stosunku do Wnioskodawcy - przyszłego wspólnika spółki komandytowej - powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w szczególności przychód z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku dokonania przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie powstanie żaden przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wnioskodawca zauważa, iż przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, dokonywane zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, nie prowadzi do likwidacji spółki. Z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną z rejestru (art. 552 k.s.h.). Spółka przekształcona jest zatem kontynuatorem działalności prowadzonej uprzednio przez spółkę przekształconą, tyle że w odmiennej formie prawnej. Skutkiem tego jest przejście całego majątku spółki przekształcanej do spółki przekształconej. Spółka komandytowa jest odrębnym od wspólników podmiotem prawa, w konsekwencji tego majątek spółki przypada samej spółce, a nie na zasadzie wspólności łącznej - jej poszczególnym wspólnikom.

Tym samym w świetle art. 28 k.s.h. w zw. z art. 103 k.s.h. nie ma wątpliwości, iż spółka komandytowa może mieć swój odrębny majątek, który stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Środki pieniężne, w tym niepodzielony zysk z lat ubiegłych, pozostający na kapitale zapasowym spółki, stanowi wyłącznie jej majątek, również gdy dojdzie do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Wnioskodawca podkreśla, iż żaden ze wspólników biorący udział w przekształceniu, nie staje się w wyniku tej operacji właścicielem jakiegokolwiek składnika majątku spółki. Z tychże przyczyn nie można uznać, aby wskutek przekształcenia w stosunku do wspólników spółki, którzy wyrazili zamiar udziału w spółce po przekształceniu, powstał jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko jest zgodnie z licznymi stanowiskami organów podatkowych jak również sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 24 kwietnia 2008 r. WSA w Krakowie (I SA/k.r. 1281/07), wskazał, że "sam fakt przekształcenia formy organizacyjnoprawnej ze spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego u akcjonariusza, jest to bowiem zdarzenie obojętne podatkowo. Majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej, a zmiana formy prawnej nie powoduje powstania u akcjonariusza spółki akcyjnej stającego się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej przychodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ nie dochodzi do postawienia środków do dyspozycji podatnika".

Należy zatem stwierdzić, iż w wyniku dokonania przekształcenia żaden ze wspólników spółki przekształcanej nie uzyska przychodu podatkowego. Przy tej operacji, w sytuacji pozostania w spółce przekształconej nie jest możliwe faktyczne otrzymanie przychodu, jak tego wymaga przepis art. 24 ust. 5 ustawy.

W celu uzasadnienie swojego stanowiska, Wnioskodawca podaje za przykład interpretację indywidualną z dnia 22 października 2007 r., która wydana została w podobnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB2/415-65/07-2/ES). Wynika z niej, iż "podstawowym kryterium uzyskania przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie uzyskany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód faktycznie mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki komandytowej.

Kwestie przychodów z kapitałów pieniężnych uregulowane zostały w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W pkt 4 i 9 tego przepisu, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

Podstawowym kryterium uznania przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany (uzyskany) należy zaś uważać taki dochód, którym Wnioskodawca może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Skoro niepodzielone zyski spółki z o.o. staną się własnością spółki komandytowej, w której nadal zostaną zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostaną faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki, podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie on w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego.

Omawiane przekształcenie zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki prawa handlowego w inną spółkę prawa handlowego to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji.

Reasumując, w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową w stosunku do Wnioskodawcy - przyszłego wspólnika spółki komandytowej - nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że nie zostanie wypłacony Wnioskodawcy zysk w postaci dywidendy.

Inaczej byłoby w sytuacji, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane, podwyższyłyby wartość wkładów w spółce osobowej, w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej. Wówczas różnica tych wartości stanowiłaby przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie wykreślenia spółki kapitałowej z Krajowego Rejestru Sądowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.