ILPB1/415-427/12-5/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu 25 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 14 sierpnia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 25 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 29 czerwca 2012 r. znak ILPB1/415-427/12-2/TW oraz pismem z dnia 23 lipca 2012 r. znak ILPB1/415-427/12-3/TW, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 8 sierpnia 2012 r., a w dniu 14 sierpnia 2012 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 10 sierpnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą x. W ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi polegające na tworzeniu i odpłatnym prowadzeniu serwisów internetowych klientów, tworzeniu gier komputerowych, prowadzeniu kampanii reklamowych itp. usługi.

Wykonując przyjmowane zlecenia Wnioskodawca często posługuje się podmiotami zewnętrznymi - korzysta z usług osób fizycznych przez Niego nie zatrudnionych, nieprowadzących również własnej działalności gospodarczej. Są to osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie zawartych umów o dzieło lub umów zlecenia. W oparciu o tego rodzaju umowy, które często mają charakter umów ramowych, Wnioskodawca współpracuje m.in. z grafikami, programistami, osobami tworzącymi teksty, fotografami i innymi. Osoby te wykonują czynności zlecone im na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia, a następnie, po wystawieniu rachunku, otrzymują wynagrodzenie, które Wnioskodawca wykazuje jako koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania ustawy o rachunkowości, na podstawie art. 24a ust. 1 PdofU prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

W celu uproszczenia i przyspieszenia procesu rozliczeń ze zleceniobiorcami oraz osobami wykonującymi dla Wnioskodawcy prace w ramach umowy o dzieło i zlecenia, Wnioskodawca chce zmienić praktykę dotyczącą dokumentowania kosztów ponoszonych z tytułu wypłacanych wynagrodzeń. Do tej pory wynagrodzenia wypłacane były na podstawie rachunków sporządzonych w formie pisemnej, na papierze, podpisywanych przez zleceniobiorcóww.ykonawców dzieł.

Wnioskodawca praktykę tę planuje zastąpić nowym mechanizmem wystawiania rachunków, które nie będą przybierały formy pisemnej, lecz będą powstawały w następujący sposób:

Każda osoba wykonująca czynności na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło otrzyma indywidualny login oraz hasło do systemu elektronicznego, w którym wystawiane są rachunki. W momencie, kiedy wykona pracę i zostanie ona przyjęta przez Wnioskodawcę w indywidualnym profilu takiej osoby pojawi się projekt rachunku. Poprzez wybór opcji "wystaw" osoba ta będzie mogła wystawić elektroniczny rachunek, który wówczas pojawia się w widoku Wnioskodawcy, jako płatność do zrealizowania. Tak wystawione rachunki będą przez Wnioskodawcę przechowywane w formie elektronicznej.

Rachunek przesłany w formie elektronicznej będzie zawierał następujące dane:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy rachunki, wystawiane i przechowywane w taki sposób jaki został opisany we wniosku, będą stanowiły podstawę do ujęcia dokumentowanych nimi wydatków, z tytułu wypłat wynagrodzeń osób fizycznych wykonujących dzieła i świadczących usługi na rzecz Wnioskodawcy, w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, proponowany system uzyskiwania i przechowywania rachunków za wykonane umowy zlecenie/o dzieło przez osoby fizyczne spełnia warunki umożliwiające ujęcie wydatków poniesionych na tej podstawie jako kosztów uzyskania przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z uregulowaniami PdofU, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Należy wskazać, iż żaden przepis prawa nie wprowadza obowiązku wystawiania rachunków w formie pisemnej. Obowiązek prawidłowego udokumentowania poniesienia wydatku, jako warunek zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu, może zatem zostać spełniony również wówczas, gdy okoliczności związane z wystawieniem rachunku nie budzą wątpliwości, ale nie ma on formy pisemnej.

Wnioskodawca na poparcie swego stanowiska pragnie przywołać również art. 180 ust. 1 OrPodU, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednocześnie należy wskazać, iż osoby wykonujące zlecone prace w oparciu o umowy cywilne na rzecz Wnioskodawcy nie prowadzą działalności gospodarczej i nie są obowiązane do wystawiania faktur VAT. W takim przypadku możliwe jest odpowiednie zastosowanie art. 87 § 1 OPodU zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

Na podstawie § 5 tego przepisu Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. § 14 ust. 1 rozporządzenia, od dnia 11 marca 2011 r. ma następujące brzmienie: rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi zawiera co najmniej:

Zmiana dokonana z dniem 11 marca 2011 r. polegała na uchyleniu pkt 3 oraz 6 przywołanego paragrafu. Uchylony punkt 6 brzmiał: "6) czytelny podpis wystawcy rachunku oraz odcisk pieczęci wystawcy rachunku, jeżeli się nią posługuje."

W opisanej zmianie Wnioskodawca upatruje zniesienie obowiązku dokumentowania tego rodzaju kosztów, jakie są przedmiotem niniejszego wniosku, w formie pisemnej, z podpisem wystawcy rachunku. Co więcej, należy przyjąć, że taka była właśnie intencja prawodawcy dokonującego opisanej zmiany.

Jak bowiem czytamy w uzasadnieniu projektu zmiany rozporządzenia:

"Brak jest racjonalnego uzasadnienia do utrzymywania, znacznie szerszego niż w fakturach, zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (czytelny podpis wystawcy, oznaczenie wyrazami "oryginał", kopia"), które nie są tak powszechnie stosowane w obrocie gospodarczym jak faktury i dotyczą zazwyczaj transakcji o niższej wartości.

W projekcie rozporządzenia proponuje się uchylenie w § 14 w ust. 1 pkt 3 i 6 rozporządzenia Ministra z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, co oznacza rezygnację z zamieszczania na rachunku własnoręcznego podpisu wystawcy i wyrazów oryginał" albo "kopia". Przedmiotowe zmiany spowodują ograniczenie zakresu niezbędnych danych zawartych w rachunkach do: daty wystawienia i numeru kolejnego rachunku, określenia rodzaju i ilości towarów lub wykonanych usług oraz ich ceny jednostkowej oraz ogólnej sumy należności wyrażonej liczbowo i słownie, co uprości czynności związane z ich wystawianiem i pozwoli na sporządzanie, przesyłanie i przechowywanie rachunków w formie elektronicznej."

Zatem, o ile dowody w postaci rachunku do umowy zlecenia (o dzieło) wystawione i przesłane przez wystawcę rachunku w formie elektronicznej w oparciu o przystosowany do tego system Wnioskodawcy, na podstawie których dokumentowane są koszty uzyskania przychodu, są rzetelne i wolne od błędów rachunkowych - wówczas dokumentują w sposób prawidłowy koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jak wynika z powyższego przepisu, aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* musi być właściwie udokumentowany.

W świetle powyższego koszty związane z wypłatą wynagrodzenia osobom realizującym umowę zlecenia czy umowę o dzieło przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą, mogą być co do zasady zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Sformułowana w powyższym przepisie definicja oznacza w praktyce, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego bezpośredni związek z prowadzoną działalnością oraz to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ustawodawca wiąże bowiem koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w której często posługuje się podmiotami zewnętrznymi - korzysta z usług osób fizycznych przez Niego nie zatrudnionych, nieprowadzących również własnej działalności gospodarczej. Są to osoby współpracujące z Wnioskodawcą na podstawie zawartych umów o dzieło lub umów zlecenia. Osoby te wykonują czynności zlecone im na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia, a następnie, po wystawieniu rachunku, otrzymują wynagrodzenie, które Wnioskodawca wykazuje jako koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zainteresowany chce zmienić praktykę dotyczącą dokumentowania kosztów ponoszonych z tytułu wypłacanych wynagrodzeń. Do tej pory wynagrodzenia wypłacane były na podstawie rachunków sporządzonych w formie pisemnej, na papierze, podpisywanych przez zleceniobiorcóww.ykonawców dzieł. Wnioskodawca praktykę tę planuje zastąpić nowym mechanizmem wystawiania rachunków, które nie będą przybierały formy pisemnej, lecz będą powstawały w systemie elektronicznym. Tak wystawione rachunki będą przez Wnioskodawcę przechowywane w formie elektronicznej.

Rachunek przesłany w formie elektronicznej będzie zawierał następujące dane:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa sposobu dokumentowania poniesionych wydatków, odsyłając w tym zakresie do odrębnych przepisów.

Przepis art. 24a ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, odrębnymi przepisami w rozumieniu ww. art. 24a są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

Zgodnie z § 26 tego rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16. W myśl § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia, zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Stosownie natomiast do § 12 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia, faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach.

Ponadto przepis art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), określa, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Stosownie do treści art. 87 § 1 powołanej ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

Natomiast w myśl art. 87 § 5 tej ustawy, § 5. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, zakres informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, uwzględniając w szczególności dane identyfikujące sprzedawcę i kupującego, wykonawcę i odbiorcę usług oraz oznaczenie wartości i rodzaju transakcji.

Wspomnianym powyżej rozporządzeniem jest rozporządzenie z dnia 22 sierpnia 2005 r. Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.).

Stosownie do treści § 14 ust. 1 tegoż rozporządzenia, rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi zawiera co najmniej:

Punkt 3 i 6 powołanego przepisu zostały uchylone, a zmieniona treść weszła w życie z dniem 11 marca 2011 r.

W uzasadnieniu projektu zmiany ww. rozporządzenia wskazano, iż: "Przedmiotowe zmiany spowodują ograniczenie zakresu niezbędnych danych zawartych w rachunkach do: daty wystawienia i numeru kolejnego rachunku, określenia rodzaju i ilości towarów lub wykonanych usług oraz ich ceny jednostkowej oraz ogólnej sumy należności wyrażonej liczbowo i słownie, co uprości czynności związane z ich wystawianiem i pozwoli na sporządzanie, przesyłanie i przechowywanie rachunków w formie elektronicznej".

Z powyższego wynika zatem, że rachunki sporządzone zgodnie ze znowelizowaną treścią § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, mogą być sporządzane, przesyłane oraz przechowywane w formie elektronicznej.

Podsumowując rozważania należy stwierdzić, iż wydatek związany z wypłatą wynagrodzenia osobom realizującym umowę zlecenia bądź umowę o dzieło może stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem m.in. jego właściwego udokumentowania. W przypadku osób prowadzących rozliczenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dowodem takim są m.in. rachunki. Warunki, jakie musi spełniać rachunek, zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji. Z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż rachunki jakie zamierza wystawiać Wnioskodawca będą je spełniały.

Reasumując, rachunki, wystawiane i przechowywane w sposób opisany we wniosku, będą stanowiły podstawę do ujęcia dokumentowanych nimi wydatków, z tytułu wypłat wynagrodzeń osób fizycznych wykonujących dzieła i świadczących usługi na rzecz Wnioskodawcy, w kosztach uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.