ILPB1/415-413/11-2/AMN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2011 r. (data wpływu 21 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 21 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni - studentka V roku studiów stacjonarnych na kierunku Prawo, odbywającą praktykę zawodową w Kancelarii Doradztwa Podatkowego (dalej: Kancelaria), posiadająca bardzo dobrą znajomością języka niemieckiego (potwierdzoną odbytymi kursami języka fachowego oraz uzyskanymi - upoważniającego do studiowania na niemieckim obszarze językowym), zawarła umowę o dzieło z tą Kancelarią.

Umowa dotyczy wykonania przez Wnioskodawczynię na rzecz Kancelarii tłumaczeń pisemnych z języka polskiego na język niemiecki i języka niemieckiego na język polski. Przedmiotami tłumaczeń są opinie prawno-podatkowe, oferty handlowe firmy oraz korespondencja biznesowo-handlowa. W umowie wyszczególniono zakres objętościowy tłumaczeń poszczególnych rodzajów pism z podziałem na strony oraz zawarto klauzulę dotyczącą udzielenia przez Wnioskodawczynię z momentem wydania dzieła Kancelarii licencji na korzystanie z danego utworu i na rozporządzanie majątkowe prawami autorskimi do utworu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jest możliwe zastosowanie w przypadku tłumaczeń z udzieleniem licencji na korzystanie z dzieła, stawki 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.f.), koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - wynoszą 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła norma u.p.d.o.f., jest ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.; dalej: upaipp), której art. 8 ust. 1 stanowi, iż prawo autorskie, za wyjątkami przewidzianymi ustawą, przysługuje twórcy. Przedmiotem prawa autorskiego, w myśl art. 1 upaipp jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W katalogu otwartym wymieniono przykładowo utwory literackie, naukowe, publicystyczne, plastyczne, muzyczne, fotograficzne, programy komputerowe, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne.

W myśl natomiast art. 2 ust. 1 upaipp przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego jest opracowanie cudzego utworu, w szczególności tłumaczenie, przeróbka, adaptacja.

W świetle przytoczonych przepisów oraz wskazań wcześniejszego stanowiska organów skarbowych (interpretacja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 31 maja 2007 r. nr P1/415-10/07, interpretacja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 7 lipca 2006 r. nr PD-2-415/162/06), zastosowanie 50%- owej stawki kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do tłumaczy, uzależnione jest od wystąpienia dwóch podstawowych okoliczności:

Bezspornym jest fakt, iż dokonywanie tłumaczeń z języka obcego na język polski i z języka polskiego na język obcy, korzysta z ochrony prawa autorskiego (art. 2 ust. 1 upaipp). W przepisanym stanie faktycznym tłumaczony tekst stanowi utwór nie tylko z racji działalności twórczej tłumacza o indywidualnym charakterze, ale także ze względu na wymaganą przy konkretnych ofertach reklamowo-handlowych oraz precedensowych rozwiązaniach zagadnień prawno-podatkowych - oryginalność, niepowtarzalność i kreatywność. Takie stanowisko wyraził także Minister Finansów: "Przedmiotem ochrony jest (...) tłumaczenie, które (...) cechuje się indywidualnym charakterem (przy zachowaniu warunku ustalenia) i jednocześnie jego ochrona nie podlega wyłączeniu na podstawie przepisu szczególnego" (pismo MF z 16 sierpnia 1995 r., PO 5/6-804-01734/1/94, Biul. Skarb. Nr 4/1996). Takim przepisem szczególnym, zawierającym zamknięty katalog wyłączeń, jest art. 4 upaipp. Zgodnie z normą zawartą w tym przepisie, przedmiotu prawa autorskiego nie stanowią: akty normatywne lub ich urzędowe projekty, urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole, opublikowane opisy patentowe lub ochronne oraz proste informacje prasowe. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - nie każde tłumaczenie stanowi opracowanie w świetle postanowień upaipp i w związku z tym nie każdy tłumacz może być uznany za twórcę (sygnatura akt sprawy: I SA/Sz 439/04). Chodzi tutaj np. o tłumaczenia tabel, zestawień finansowych, czyli takie rezultaty prac, które są zdeterminowane przez opisywany obiekt, czy zjawisko. W przytoczonym stanie faktycznym Wnioskodawczyni nie dokonuje przekładów językowych tekstów wymienionych w art. 4 upaipp ani tabel czy zestawień, w związku z czym oczywistym jest, że korzysta z ochrony prawa autorskiego.

Istotnym jest również fakt, że tematyka tłumaczeń jest zgodna z kierunkiem studiów Wnioskodawczyni, a co za tym idzie - dokonuje ona przekładu w sposób świadomy, dokonując niejednokrotnie za zgodą Kancelarii korekt stylistyczno-merytorycznych i wzbogacając tym samym utwór pierwotny własnym wkładem indywidualnym.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 stycznia 2006 r. przyjął, iż "Prawo autorskie zależne powstać może wówczas, gdy istnieje uprzednio - i równolegle - autorskie prawo "pierwotne" do utworu, którego twórczego opracowania dokonała osoba powołująca się na przysługujące jej prawo zależne" (sygnatura akt: III CSK 40/05). W odniesieniu natomiast do opinii prawno-podatkowych, jak i pozostałych tekstów, które są bez wątpienia utworami w rozumieniu upaipp, wiążące jest stanowisko, w myśl którego "Jeśli dane opracowanie ma oryginalną konstrukcję, treść i spełnia postanowienia art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona taka powinna zostać przyznana (pismo MK z 29 marca 1996 r. DPA. 024/109/96; podobnie IS w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2003 r., BI/005/0803/03).

Spełniony jest także warunek udzielenia przez twórcę licencji na korzystania z danego utworu zamawiającemu, względnie rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do twórczego dzieła, bowiem klauzula ta została zamieszczona w umowie. Powyższy warunek jest zatem także przez Wnioskodawczynię spełniony.

W świetle powyższego należy więc stwierdzić, iż w odniesieniu do Wnioskodawczyni znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., umożliwiający ustalenie stawki kosztów uzyskania przychodu na poziomie 50% uzyskanego przychodu związanego z dokonywanymi tłumaczeniami dla Kancelarii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło, przysługują zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 - koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów (artystów) w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów o dzieło. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu z tytułu wykonania dla zamawiającego utworu, bądź innego przedmiotu praw własności intelektualnej będących przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenia czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a także czy podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy dokonać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Z treści art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepis art. 3 pkt 2 ww. Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nie podatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji ww. ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Zainteresowana zawarła umowę o dzieło z Kancelarią Doradztwa Podatkowego.

Umowa dotyczy wykonania przez Wnioskodawczynię na rzecz Kancelarii tłumaczeń pisemnych z języka polskiego na język niemiecki i języka niemieckiego na język polski. W umowie wyszczególniono zakres objętościowy tłumaczeń poszczególnych rodzajów pism z podziałem na strony oraz zawarto klauzulę dotyczącą udzielenia przez Wnioskodawczynię z momentem wydania dzieła Kancelarii licencji na korzystanie z danego utworu i na rozporządzanie majątkowe prawami autorskimi do utworu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

* praca wykonywana przez stronę tej umowy jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,

do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, iż fakt korzystania przez twórcę z praw autorskich musi wynikać z treści zawartych przez Wnioskodawcę umów o dzieło.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawczyni można uznać za prawidłowe, ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy praca wykonywana na podstawie umowy o dzieło jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a także strona umowy jest twórcą w rozumieniu tej ustawy, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest uprawniony. Jeżeli wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione, wtedy, do przychodów osiągniętych z tego źródła winny być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały ono wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.