ILPB1/415-410/14-3/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24d ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji częściowego uregulowania zobowiązania - jest prawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania regulacji zawartych w art. 24d ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do płatności za faktury wystawione przez kontrahenta zagranicznego oraz w zakresie sposobu zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24d ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji częściowego uregulowania zobowiązania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie drogowego transportu towarów i spedycji, podlegającą ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowany jest podatnikiem VAT czynnym wykonującym wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) #8722; kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Interpretacja gramatyczna przepisu art. 24d wskazywałaby na to, że obowiązek zmniejszenia kosztów w sytuacji w tym przepisie opisanej dotyczy każdej faktury, niezależnie od tego, czy wystawiającym fakturę był kontrahent z siedzibą w Polsce, czy z siedzibą w innym kraju.

Jednak zdaniem Wnioskodawcy, do przepisu art. 24d należy zastosować interpretację celowościową, czyli brać pod uwagę cel, dla którego przepis ten został wprowadzony. Zgodnie z Uzasadnieniem do ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (uzasadnienie opublikowano na stronie www.sejm.gov.pl), która to ustawa z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadziła do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 24d, przepis ten został wprowadzony w celu (cyt.):

* str. 1 Uzasadnienia: "Celem projektowanej regulacji jest poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej. (...) w szczególności celem projektowanych zmian jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami";

* str. 2 Uzasadnienia: "Projektowane zmiany dotyczą przede wszystkim:

Z powyższego uzasadnienia wynika, co prawda nie wprost, ale logika i cel wydają się być jasne, że wprowadzenie przepisu art. 24d miało ograniczyć zatory płatnicze w Polsce, a nie w jakimkolwiek innym kraju, bo dlaczegóż to polski parlament miałby dbać o przedsiębiorców z innych krajów bardziej niż o przedsiębiorców polskich.

Skoro art. 24d miał za cel zlikwidowanie zatorów płatniczych w Polsce, to nieuzasadnione jest wymaganie, aby podatnik podlegający ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych musiał stosować ten przepis, czyli zmniejszać swoje koszty uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy nie zapłaci w całości lub w części kontrahentowi z innego kraju za fakturę przez tego kontrahenta wystawioną.

Gdyby podatnik podlegający ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych musiał stosować ten przepis także w odniesieniu do faktury wystawionej przez kontrahenta zagranicznego, to cel dla jakiego został wprowadzony przepis art. 24d, czyli ograniczenia zatorów płatniczych w Polsce oraz poprawy płynności finansowej przedsiębiorców polskich, nie tylko nie zostałby zrealizowany, ale odniósłby skutek przeciwny #8722; polski przedsiębiorca zmuszony do pomniejszenia swoich kosztów musiałby zapłacić większy podatek dochodowy, przez co jego płynność finansowa uległaby pogorszeniu, a jednocześnie zatory płatnicze w Polsce nie uległyby zmniejszeniu, bo brak zapłaty nie dotyczy kontrahenta z Polski.

Odrębnym zagadnieniem, niezwiązanym z krajem siedziby sprzedawcy wystawiającego dla Wnioskodawcy fakturę, jest to, że zgodnie z art. 24d ust. 9, przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części, co w praktyce oznacza, że podatnik, który nie zapłacił części kwoty wynikającej z faktury wystawionej mu przez kontrahenta, musi pomniejszyć swoje koszty uzyskania przychodów o odpowiednią część niezapłaconej faktury.

Problem polega na tym, że nie wiadomo, co ustawodawca miał na myśli pisząc, że przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio.

Na przykład, jeżeli wartość faktury, której termin zapłaty jest nie dłuższy niż 60 dni, wystawionej przez kontrahenta, wynosi brutto 1230 zł (1000 zł netto + 230 zł VAT) i z tej faktury, jako podatnik VAT czynny, Wnioskodawca zaliczył w koszty wartość netto = 1000 zł, a następnie upłynęło 30 dni od terminu płatności podanego na fakturze, a Wnioskodawca zalega z zapłatą kwoty = 200 zł, to:

* czy zmniejszenie kosztów powinno wynieść 162,60 zł, czyli czy powinno ono wynieść tyle procent uprzednio zaliczonej w koszty kwoty 1000 zł, ile wynosi procentowa wartość niezapłaconej kwoty w wartości brutto faktury, czyli 200/1230 x 100% = 16,26%,

* czy może zmniejszenie kosztów powinno wynieść 200 zł, czyli powinno ono wynieść tyle procent uprzednio zaliczonej w koszty kwoty 1000 zł, ile wynosi procentowa wartość niezapłaconej kwoty w wartości netto faktury, czyli 200/1000 x 100% = 20%.

Kwota wynikająca z faktury, o której mowa w art. 24d, to wartość do zapłaty wynikająca z faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do przedstawionego przykładu, w przypadku częściowego nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury, kwota zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów powinna wynosić tyle procent uprzednio zaliczonej w koszty wartości faktury (tutaj była to kwota 1000 zł), ile wynosi procentowa wartość niezapłaconej kwoty w wartości brutto faktury, czyli zmniejszenie kosztów powinno wynosić 162,60 zł.

Skoro procentowa wartość zaległości z faktury wynosi 16,26%, to w takim procencie Wnioskodawca powinien pomniejszyć swoje koszty uzyskania, czyli 16,26% zaległości powinien odnieść do wartości uprzednio zaliczonej w koszty, czyli do 1000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy art. 24d ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się także do faktur, które wystawia dla Wnioskodawcy kontrahent zagraniczny. Innymi słowy, czy jeżeli w terminach podanych w tym artykule Wnioskodawca zalega, w całości lub w części, z zapłatą za fakturę wystawioną dla Zainteresowanego przez kontrahenta zagranicznego, to jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w reżimie wynikającym z art. 24d.

2. Co ustawodawca miał na myśli pisząc, że przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio. Jeżeli na przykład wartość faktury, której termin zapłaty jest nie dłuższy niż 60 dni, wystawionej przez kontrahenta polskiego, wynosiła brutto 1230 zł (1000 zł netto + 230 zł VAT) i z tej faktury, jako podatnik VAT czynny, Wnioskodawca zaliczył w koszty wartość netto =1000 zł, a następnie upłynęło 30 dni od terminu płatności podanego na fakturze, a Zainteresowany zalega z zapłatą kwoty = 200 zł, to:

* zmniejszenie kosztów powinno wynieść 162,60 zł, czyli powinno ono wynieść tyle procent uprzednio zaliczonej w koszty kwoty 1000 zł, ile wynosi procentowa wartość niezapłaconej kwoty w wartości brutto faktury, czyli 200/1230 x 100% = 16,26%,

* czy może zmniejszenie kosztów powinno wynieść 200 zł, czyli powinno ono wynieść tyle procent uprzednio zaliczonej w koszty kwoty 1000 zł, ile wynosi procentowa wartość niezapłaconej kwoty w wartości netto faktury, czyli 200/1000 x 100% = 20%.

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na drugie z ww. pytań, tj. w zakresie sposobu zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24d ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji częściowego uregulowania zobowiązania.

Natomiast wniosek w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, tj. w zakresie zastosowania regulacji zawartych w art. 24d ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do płatności za faktury wystawione przez kontrahenta zagranicznego, został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 8 lipca 2014 r. nr ILPB1/415-410/14-2/AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, w przypadku częściowego nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury, kwota zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów powinna wynosić tyle procent uprzednio zaliczonej w koszty wartości netto faktury, ile wynosi procentowa wartość niezapłaconej kwoty w wartości brutto faktury, czyli w przykładzie podanym w pytaniu 1 zmniejszenie kosztów powinno wynosić 162,60 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Mocą art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych".

W myśl art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) #61485; kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 24d ust. 2 ww. ustawy).

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Reguła ta dotyczy sytuacji, w której ustalony przez strony termin płatności nie przekracza 60 dni. Natomiast w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Stosownie do treści art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Przy czym, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 24d ust. 4 ww. ustawy).

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ponadto, jak stanowi art. 24d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zgodnie z art. 22 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 22, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Przedstawione powyżej wyjaśnienia dotyczące korekty kosztów podatkowych w przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części.

Zmniejszenia kosztów podatkowych należy zatem dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

W myśl bowiem art. 24d ust. 9 cyt. ustawy, przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Zainteresowany powziął wątpliwość dotyczącą tego, w jaki sposób dokonywać zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy termin zapłaty jest nie dłuższy niż 60 dni, a zobowiązanie zostaje uregulowane tylko w części, tj. czy w celu ustalenia kwoty zmniejszenia należy odnosić się do procentowej wartości niezapłaconej kwoty zobowiązania w wartości netto czy brutto faktury, skoro wartość netto Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do powyższej kwestii tut. Organ zauważa, że kwotę zmniejszenia należy odpowiednio (proporcjonalnie)"rozdzielić" na kwotę netto oraz podatek VAT.

W związku z tym, w przypadku, gdy Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wartość netto zobowiązania wynikającego z faktury, której termin płatności nie przekracza 60 dni, a po upływie 30 dni od terminu płatności podanego na fakturze Zainteresowany zalega z zapłatą części kwoty wynikającej z faktury, winien dokonać zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą taki procent uprzednio zaliczonej w koszty wartości netto faktury, ile wynosi procentowa wartość niezapłaconej kwoty w wartości brutto faktury.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24d ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji częściowego uregulowania zobowiązania jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo należy wskazać, że mając na uwadze przepis art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) - tutejszy Organ nie ustosunkował się do wyliczeń przedstawionych przez Wnioskodawcę. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.