ILPB1/415-410/14-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania regulacji zawartych w art. 24d ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do płatności za faktury wystawione przez kontrahenta zagranicznego - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania regulacji zawartych w art. 24d ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do płatności za faktury wystawione przez kontrahenta zagranicznego oraz w zakresie sposobu zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24d ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji częściowego uregulowania zobowiązania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie drogowego transportu towarów i spedycji, podlegającą ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowany jest podatnikiem VAT czynnym wykonującym wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) #8722; kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Interpretacja gramatyczna przepisu art. 24d wskazywałaby na to, że obowiązek zmniejszenia kosztów w sytuacji w tym przepisie opisanej dotyczy każdej faktury, niezależnie od tego, czy wystawiającym fakturę był kontrahent z siedzibą w Polsce, czy z siedzibą w innym kraju.

Jednak zdaniem Wnioskodawcy, do przepisu art. 24d należy zastosować interpretację celowościową, czyli brać pod uwagę cel, dla którego przepis ten został wprowadzony. Zgodnie z Uzasadnieniem do ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (uzasadnienie opublikowano na stronie www.sejm.gov.pl), która to ustawa z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadziła do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis art. 24d, przepis ten został wprowadzony w celu (cyt.):

* str. 1 Uzasadnienia: "Celem projektowanej regulacji jest poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej. (...) w szczególności celem projektowanych zmian jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami";

* str. 2 Uzasadnienia: "Projektowane zmiany dotyczą przede wszystkim:

Z powyższego uzasadnienia wynika, co prawda nie wprost, ale logika i cel wydają się być jasne, że wprowadzenie przepisu art. 24d miało ograniczyć zatory płatnicze w Polsce, a nie w jakimkolwiek innym kraju, bo dlaczegóż to polski parlament miałby dbać o przedsiębiorców z innych krajów bardziej niż o przedsiębiorców polskich.

Skoro art. 24d miał za cel zlikwidowanie zatorów płatniczych w Polsce, to nieuzasadnione jest wymaganie, aby podatnik podlegający ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych musiał stosować ten przepis, czyli zmniejszać swoje koszty uzyskania przychodów w sytuacji, kiedy nie zapłaci w całości lub w części kontrahentowi z innego kraju za fakturę przez tego kontrahenta wystawioną.

Gdyby podatnik podlegający ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych musiał stosować ten przepis także w odniesieniu do faktury wystawionej przez kontrahenta zagranicznego, to cel dla jakiego został wprowadzony przepis art. 24d, czyli ograniczenia zatorów płatniczych w Polsce oraz poprawy płynności finansowej przedsiębiorców polskich, nie tylko nie zostałby zrealizowany, ale odniósłby skutek przeciwny #8722; polski przedsiębiorca zmuszony do pomniejszenia swoich kosztów musiałby zapłacić większy podatek dochodowy, przez co jego płynność finansowa uległaby pogorszeniu, a jednocześnie zatory płatnicze w Polsce nie uległyby zmniejszeniu, bo brak zapłaty nie dotyczy kontrahenta z Polski.

Odrębnym zagadnieniem, niezwiązanym z krajem siedziby sprzedawcy wystawiającego dla Wnioskodawcy fakturę, jest to, że zgodnie z art. 24d ust. 9, przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części, co w praktyce oznacza, że podatnik, który nie zapłacił części kwoty wynikającej z faktury wystawionej mu przez kontrahenta, musi pomniejszyć swoje koszty uzyskania przychodów o odpowiednią część niezapłaconej faktury.

Problem polega na tym, że nie wiadomo, co ustawodawca miał na myśli pisząc, że przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio.

Na przykład, jeżeli wartość faktury, której termin zapłaty jest nie dłuższy niż 60 dni, wystawionej przez kontrahenta, wynosi brutto 1230 zł (1000 zł netto + 230 zł VAT) i z tej faktury, jako podatnik VAT czynny, Wnioskodawca zaliczył w koszty wartość netto = 1000 zł, a następnie upłynęło 30 dni od terminu płatności podanego na fakturze, a Wnioskodawca zalega z zapłatą kwoty = 200 zł, to:

* czy zmniejszenie kosztów powinno wynieść 162,60 zł, czyli czy powinno ono wynieść tyle procent uprzednio zaliczonej w koszty kwoty 1000 zł, ile wynosi procentowa wartość niezapłaconej kwoty w wartości brutto faktury, czyli 200/1230 x 100% = 16,26%,

* czy może zmniejszenie kosztów powinno wynieść 200 zł, czyli powinno ono wynieść tyle procent uprzednio zaliczonej w koszty kwoty 1000 zł, ile wynosi procentowa wartość niezapłaconej kwoty w wartości netto faktury, czyli 200/1000 x 100% = 20%.

Kwota wynikająca z faktury, o której mowa w art. 24d, to wartość do zapłaty wynikająca z faktury.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do przedstawionego przykładu, w przypadku częściowego nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury, kwota zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów powinna wynosić tyle procent uprzednio zaliczonej w koszty wartości faktury (tutaj była to kwota 1000 zł), ile wynosi procentowa wartość niezapłaconej kwoty w wartości brutto faktury, czyli zmniejszenie kosztów powinno wynosić 162,60 zł.

Skoro procentowa wartość zaległości z faktury wynosi 16,26%, to w takim procencie Wnioskodawca powinien pomniejszyć swoje koszty uzyskania, czyli 16,26% zaległości powinien odnieść do wartości uprzednio zaliczonej w koszty, czyli do 1000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy art. 24d ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się także do faktur, które wystawia dla Wnioskodawcy kontrahent zagraniczny. Innymi słowy, czy jeżeli w terminach podanych w tym artykule Wnioskodawca zalega, w całości lub w części, z zapłatą za fakturę wystawioną dla Zainteresowanego przez kontrahenta zagranicznego, to jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w reżimie wynikającym z art. 24d.

2. Co ustawodawca miał na myśli pisząc, że przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio. Jeżeli na przykład wartość faktury, której termin zapłaty jest nie dłuższy niż 60 dni, wystawionej przez kontrahenta polskiego, wynosiła brutto 1230 zł (1000 zł netto + 230 zł VAT) i z tej faktury, jako podatnik VAT czynny, Wnioskodawca zaliczył w koszty wartość netto =1000 zł, a następnie upłynęło 30 dni od terminu płatności podanego na fakturze, a Zainteresowany zalega z zapłatą kwoty = 200 zł, to:

* zmniejszenie kosztów powinno wynieść 162,60 zł, czyli powinno ono wynieść tyle procent uprzednio zaliczonej w koszty kwoty 1000 zł, ile wynosi procentowa wartość niezapłaconej kwoty w wartości brutto faktury, czyli 200/1230 x 100% = 16,26%,

* czy może zmniejszenie kosztów powinno wynieść 200 zł, czyli powinno ono wynieść tyle procent uprzednio zaliczonej w koszty kwoty 1000 zł, ile wynosi procentowa wartość niezapłaconej kwoty w wartości netto faktury, czyli 200/1000 x 100% = 20%.

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pierwsze z ww. pytań, tj. w zakresie zastosowania regulacji zawartych w art. 24d ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do płatności za faktury wystawione przez kontrahenta zagranicznego.

Natomiast wniosek w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, tj. w zakresie sposobu zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24d ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji częściowego uregulowania zobowiązania, został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 8 lipca 2014 r. nr ILPB1/415-410/14-3/AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, art. 24d ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do faktur, które wystawia dla Wnioskodawcy kontrahent zagraniczny i Zainteresowany nie jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w reżimie wynikającym z art. 24d.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Mocą art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) ustawodawca z dniem 1 stycznia 2013 r. wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje zmierzające do likwidacji tzw. "zatorów płatniczych".

W myśl art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) #61485; kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie (art. 24d ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Przy czym, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 24d ust. 4 ww. ustawy).

Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ponadto, jak stanowi art. 24d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli zgodnie z art. 22 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 22, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

W myśl art. 24d ust. 11 cyt. ustawy, powyższe przepisy stosują podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej.

Celem wprowadzenia cyt. przepisów do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było ograniczenie tzw. "zatorów płatniczych" poprzez obowiązek dokonania przez podatnika korekty kosztów podatkowych (bądź zwiększenia przychodów) w przypadku nieuregulowania przez niego zobowiązania (dokonania zapłaty) wynikającego z faktury (innego dokumentu) w terminach wskazanych w ww. przepisach.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Zainteresowany powziął wątpliwość, czy art. 24d ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do faktur, które dla Wnioskodawcy wystawia kontrahent zagraniczny, a tym samym, czy w sytuacji nieuregulowania przez Zainteresowanego całości lub części kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez kontrahenta zagranicznego, jest zobowiązany do dokonywania zmniejszeń kosztów uzyskania przychodów zgodnie z regulacjami zawartymi w tym przepisie.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wyjaśnić, że literalna wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym art. 24d tej ustawy, prowadzi do oczywistego wniosku, że przepisy nie zawierają wyłączeń, jeśli chodzi o ich stosowanie, w odniesieniu do transakcji zagranicznych.

Jednocześnie, odnosząc się do kryterium celowości wprowadzonych zmian, należy podnieść, że zasadniczym celem wprowadzenia przedmiotowych rozwiązań było przeciwdziałanie zjawisku tzw. "zatorów płatniczych". Regulacje te mają mobilizować podatników do regulowania płatności kontrahentom. Przy czym regulacje dotyczące tzw. "zatorów płatniczych" nie zawierają wyłączeń w ich stosowaniu w odniesieniu do podatników dokonujących transakcji z określonymi podmiotami. Z zakresu tych regulacji nie zostali również wyłączeni podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami zagranicznymi. Wprowadzenie takiego wyłączenia stanowiłoby naruszenie równości w zasadach opodatkowania w tych samych stanach faktycznych i stawiałoby w uprzywilejowanej sytuacji podatników dokonujących transakcji z podmiotami zagranicznymi.

Z tych względów obowiązek korekty kosztów podatkowych nie może być uzależniony od okoliczności takiej jak miejsce siedziby czy zamieszkania kontrahenta. Podstawą do dokonywania korekty na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt nieterminowego regulowania kwot wynikających z faktury, umowy lub innego dokumentu, bez względu na to, kto jest kontrahentem podatnika.

Regulacje wynikające z art. 24d ww. ustawy wprowadziły zatem obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w określonym w przepisach terminie. W przypadku terminów krótszych lub równych 60 dni podatnik jest obowiązany do dokonania korekty kosztów podatkowych, jeżeli kwota wynikająca z faktury, umowy lub innego dokumentu nie została uregulowana w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Natomiast w przypadku terminów płatności dłuższych niż 60 dni korekty dokonuje się, jeżeli kwota wynikająca ze wskazanych dokumentów nie została uregulowana w terminie 90 dni od dnia zaliczenia tej kwoty do koszów uzyskania przychodów.

Podsumowując, regulacje zawarte w art. 24d ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają również zastosowanie do płatności za faktury, które wystawia dla Wnioskodawcy kontrahent zagraniczny. Oznacza to, że jeżeli w terminach podanych w tym przepisie Wnioskodawca nie ureguluje w całości lub w części kwoty wynikającej z wystawionej przez kontrahenta zagranicznego faktury, wówczas jest zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych w tym przepisie.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania regulacji zawartych w art. 24d ust. 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do płatności za faktury wystawione przez kontrahenta zagranicznego jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.