ILPB1/415-403/14-2/IM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 9 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 9 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną oraz rezydentem podatkowym w Polsce (dalej: "Wnioskodawca"), akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: "SKA").

SKA została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 22 października 2013 r. Pierwszy rok obrotowy SKA zakończy się z dniem 31 grudnia 2014 r. SKA nie dokonywała zmiany roku obrotowego po dniu 11 grudnia 2013 r., tj. po dniu wejścia w życie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387).

W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza przekształcenia SKA w spółkę komandytową bądź spółkę jawną (dalej: "Spółka").

Zakres działalności Spółki zgodnie z umową spółki, zarówno w okresie jej funkcjonowania w formie prawnej spółki komandytowo-akcyjnej, jak również po jej przekształceniu w Spółkę, obejmować będzie m.in.:

* działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (70.10.Z);

* działalność holdingów finansowych (64.20.Z);

* pozostałą finansową działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (64.99.Z);

* kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (68.10.Z).

W zależności od powodzenia lub niepowodzenia planów biznesowych, może zostać podjęta decyzja o dalszym rozwoju Spółki lub jej rozwiązaniu (likwidacji). W przypadku podjęcia decyzji o likwidacji Spółki, dla ograniczenia kosztów prawnych, rozwiązanie Spółki może zostać przeprowadzone w tzw. "trybie uproszczonym" czyli za wspólną, zgodną decyzją wszystkich wspólników Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Ze względu na charakter prowadzonej działalności, na dzień rozwiązania Spółki, Spółka może posiadać m.in. wierzytelności pożyczkowe, w tym z tytułu pożyczki (pożyczek) udzielonej Wnioskodawcy.

W konsekwencji, w przypadku rozwiązania Spółki, w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) zostaną skupione prawa (wierzytelność Spółki wobec Wnioskodawcy) i sprzężony z nimi obowiązek (zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki do spłaty pożyczki wraz z odsetkami). W ten sposób dojdzie do konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie Wnioskodawcy przez Spółkę wierzytelności pożyczkowej wobec Wnioskodawcy w wyniku rozwiązania Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego oraz wynikająca z tego konfuzja zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie Wnioskodawcy przysługującej Spółce wobec niego wierzytelności pożyczkowej w wyniku rozwiązania Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego oraz wynikająca z tego konfuzja zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, nie będzie powodować wystąpienia u Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Traktowanie rozwiązania Spółki w trybie uproszczonym na gruncie prawa handlowego i podatkowego

Zgodnie z art. 58 pkt 1-2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej "k.s.h.") rozwiązanie spółki jawnej powodują m.in.:

* "przyczyny przewidziane w umowie spółki" oraz

* "jednomyślna uchwała wszystkich wspólników."

Zgodnie natomiast z art. 67 k.s.h. "w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki." Tym samym, rozwiązanie Spółki będącej spółką jawną może nastąpić bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, o ile wspólnicy uzgodnili inny niż likwidacja sposób zakończenia jej działalności - przewidując taką możliwość w umowie spółki lub w inny sposób wyrażając swoją zgodną wolę (np. poprzez jednomyślną uchwałę).

Na podstawie art. 103 k.s.h. przywołane przepisy stosuje się odpowiednio do spółki komandytowej.

Pomimo ustania stosunku spółki (poprzez jej rozwiązanie) pozostaje jednak majątek spółki do czasu jego zlikwidowania oraz podmiotowość spółki do czasu wykreślenia jej z rejestru. Tym samym, rozwiązanie spółki osobowej musi być związane z likwidacją jej majątku (w tym zakresie m.in. System prawa prywatnego, Prawo spółek osobowych pod red. Zbigniewa Radwańskiego, Tom 16, Warszawa 2008 r., str. 962).

W konsekwencji uznać należy, że mimo zakończenia działalności Spółki w inny sposób niż w drodze postępowania likwidacyjnego, na podstawie art. 67 § 1 k.s.h. niezbędnym elementem rozwiązania spółki jest likwidacja jej majątku - jego rozliczenie pomiędzy uprawnionych, czyli przejęcie tego majątku przez wspólników w ustalonych umownie udziałach.

Ustawa PIT w przepisach dotyczących konsekwencji likwidacji spółki osobowej nie wskazuje, aby dotyczyły one tylko jednego z wymienionych trybów likwidacji spółki. Wobec powyższego, przepisy Ustawy PIT dotyczące skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej powinny być rozumiane szeroko, tzn. obejmować wszelkie dopuszczalne sposoby rozwiązania spółki osobowej dostępne w świetle przepisów k.s.h. (przede wszystkim art. 67 § 1) na równi z postępowaniem likwidacyjnym. Tym samym, rozwiązanie Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego powinno powodować skutki podatkowe identyczne, jak w przypadku jej likwidacji związanej z przeprowadzeniem postępowania likwidacyjnego.

Wydanie wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem Spółki oraz konfuzja.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 tejże ustawy.

W świetle art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone są na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy PIT i uznaje się je za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tzn. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy PIT za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 Ustawy PIT.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b Ustawy PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika takiej spółki. Tym samym, składniki majątkowe przekazane wspólnikom likwidowanej spółki osobowej nie stanowią przychodu w momencie likwidacji, a mogą go stanowić dopiero w przypadku odpłatnego zbycia przez wspólnika rozwiązanej spółki (chyba że upłynie odpowiedni okres). Ustawa PIT nie przewiduje w tym względzie żadnych wyjątków. Skoro Ustawa PIT nie obejmuje określonych stanów faktycznych obowiązkiem podatkowym, to oznacza, że dany obszar jest wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym, a zmiana stanu prawnego w tym zakresie należy do ustawodawcy.

Jak wskazane zostało w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z rozwiązaniem Spółki Wnioskodawca otrzyma wierzytelność Spółki wobec samego siebie. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności pożyczkowej Spółki wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki). Wierzytelność przestanie więc istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego.

Należy podkreślić, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "nieodpłatny". Przepisy ustawy PIT określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle, co "niewymagający opłaty" (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN; www.sjp.pwn.pl).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie "samemu sobie". W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

W wyniku konfuzji nie dojdzie jednocześnie do spłaty bądź umorzenia wierzytelności w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy PIT - w związku z czym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w tym przepisie. W rezultacie otrzymanie przez Wnioskodawcę wierzytelności jako majątku likwidacyjnego Spółki, nie wywoła skutków prawnych w postaci powstania przychodu podatkowego, gdyż na gruncie przepisów Ustawy PIT jest to czynność prawna neutralna podatkowo.

W związku z powyższym, na gruncie przepisów ustawy PIT, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki poprzez konfuzję następującą w wyniku rozwiązania Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdzają wprost liczne rozstrzygnięcia organów podatkowych) w szczególności wydane w odniesieniu do analogicznego zdarzenia przyszłego interpretacje indywidualne Ministra Finansów z 8 stycznia 2014 r. o sygn. ILPB1/415-1129/13-4/AA (wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu), interpretacja Ministra Finansów z 8 kwietnia 2013 r. sygn. ITPB1/415-50/13/WM (wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z 8 października 2013 r., sygn. ILPB1/415-803/13-3/AP (wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu). Podobnie w odniesieniu do skutków podatkowych konfuzji zobowiązań otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej wypowiedział się również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2013 r., sygn. IPTPB1/415-560/13-5/AP (wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ zauważa, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. zawiera przepis art. 5b ust. 2 o treści "Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3". Należy wskazać, że różnice w przepisie nie mają wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej interpretacji indywidualnej.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że ze względu na zakres żądania Wnioskodawcy - zakreślony pytaniem dotyczącym otrzymania wierzytelności pożyczkowej w wyniku rozwiązania Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego oraz konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki - ocenie interpretacyjnej organu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały poddane wyłącznie skutki podatkowe otrzymania wierzytelności pożyczkowej oraz konfuzji zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki. Organ nie odniósł się natomiast do ewentualnych konsekwencji wynikających ze zmiany roku obrotowego spółki SKA.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.